I SA/Gd 634/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2025 r. nr 2201-IOD-2.4102.28.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej jako: "O.p." w związku z art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania P. D. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z 31 stycznia 2025 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z 31 stycznia 2025 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 759.593 zł. Powyższe było następstwem ustalenia, że Podatnik w 2019 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, z której uzyskał dochód w wysokości 4.706.018,13 zł, jako różnicę pomiędzy: a) przychodem w wysokości 5.684.056,01 zł, który wynika z: - kwoty 5.225.655,01 zł stanowiącej wartość zbycia 22 nieruchomości (lokali mieszkalnych i usługowych) położonych w [...] oraz - kwoty 458.401 zł, wynikającej z faktury VAT sprzedaży pomiędzy W. a W1 sp. z.o.o., a b) kosztami uzyskania przychodów w wysokości 978,037,88 zł, na którą złożyły się: - m. in. kwota 977.917,22 zł stanowiąca koszty nabycia sprzedanych w 2019 r. lokali. Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik sprzedał w 2019 r. 1.128,57 m2 powierzchni lokali, co stanowiło 52,73% powierzchni sprzedanych w latach 2019-2020 (2.140,09 m2). Wszystkie sprzedawane lokale znajdowały się w budynku wielorodzinnym, którego udziały Podatnik nabył wraz z gruntem na podstawie umowy sprzedaży z 11 września 2019 r., Rep. A [...] od W2 sp. z.o.o za cenę 1.851.851,86 zł. Koszty notarialne sporządzenia tego aktu wyniosły 2.722,80 zł. W konsekwencji koszty nabycia kształtowały się w następujący sposób: 52,73 % kwoty 1.854.574,66 zł (1.851.851,86 zł + 2.722,80 zł), kwota 49,42 zł za usługi telekomunikacyjne oraz kwota 71,24 zł tytułem zaliczek na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. W związku z tym, że Podatnik w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2017 wykazał łącznie 1.416.317,18 zł straty z prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie odliczył od dochodu Podatnika za 2019 r. kwotę 708.158,59 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 12 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą W1 od 1 września 2002 r. Podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 4 października 2002 r. do 24 listopada 2019 r. Prawomocnym postanowieniem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt VI Gzd 198/18 Sąd Rejonowy Gdańsk Północ orzekł wobec Podatnika zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat. Skarżący nie zaprzestał prowadzenia działalności, tłumacząc, że wyrok otrzymał w listopadzie 2019 r. i nie był świadomy "jaki był finał tej sprawy". Z dniem 18 listopada 2019 r. dokonano wpisu w CEIDG o zawieszeniu prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej, a 24 listopada 2019 r. z CEIDG został wykreślony wpis o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. W latach 2019-2020 Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników. Zakresem prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej (według PKD) była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Natomiast faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej było szeroko pojęte budownictwo, usługi budowlane oraz sprzedaż nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczność że Podatnik z dniem 24 listopada 2019 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że nie miał obowiązku rozliczenia się z budżetem państwa za cały rok. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w badanym 2019 r. Skarżący zajmował się szeroko rozumianymi usługami w zakresie budownictwa. W konsekwencji za 2019 r. Podatnik miał obowiązek (zgodnie z dokonanym w uprzednich latach wyborem) złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2019. Obowiązku tego jednak nie dopełnił. W dniu 19 lutego 2020 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie jedynie zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r., w którym wykazał dochód ze stosunku pracy. Rozliczenie to nie zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionowane. Ponadto, Podatnik pomimo wezwań organu podatkowego, nie przedłożył księgi rachunkowej, ani innych dokumentów księgowych. Nie współpracował z organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczącym faktycznie osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, już po uprawomocnieniu orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności, a przed wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 11 września 2019 r., Skarżący nabył od W2 Sp. z o.o., reprezentowanej przez J. U. (Prezesa Zarządu tej spółki) udziały wynoszące 94.380/100.000 części nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę numer [....] obszaru 3.093 m2 za cenę 2.000.000 zł (brutto). Skarżący oświadczył przed notariuszem, że nieruchomość kupuje do majątku osobistego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści aktu notarialnego wynika, że nabyte udziały dotyczą nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą, obejmującym 30 lokali mieszkalnych i 13 usługowych, położonej przy ul. [...]. Nieruchomość ta w momencie zawarcia umowy była obciążona licznymi roszczeniami o ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz przeniesienie ich własności (sprzedaży), a także hipoteką przymusową do kwoty 31.014 zł tytułem niezapłaconego podatku od nieruchomości. Niezwłocznie po nabyciu udziałów w nieruchomości - w dniach od 11 września 2019 r. do 17 września 2019 r. Podatnik sprzedał 22 lokale (mieszkalne i usługowe) znajdujące się w budynku przy ul. [...]. Sprzedaż ta została dokonana na podstawie 21 umów sprzedaży w formie aktów notarialnych. Z treści aktów notarialnych wynika, że w latach wcześniejszych, najczęściej w 2012 r. z przyszłymi nabywcami zawierane były umowy zobowiązujące do sprzedaży danego lokalu i wówczas nabywcy zapłacili całą cenę. Natomiast wszystkie lokale (mieszkalne i usługowe) zostały wydane nabywcom w dniu zawarcia właściwej umowy sprzedaży – tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego (zgodnie z danymi zawartymi w tabeli na stronie 8-9 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego, wymienione umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności zostały zawarte między różnymi podmiotami zwanymi w treści umów "nabywcami", a J.U., działającym w imieniu Skarżącego zwanym "deweloperem". J. U.był zarówno Prezesem Zarządu spółki W2 sp. z o.o., jak i M.sp. z o.o. Z kolei M.sp. z o.o. była komplementariuszem M2.sp. z o.o. s.k. J.U. był też pełnomocnikiem Skarżącego, w którego imieniu zawierał umowy sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Z kolei Skarżący zeznał, że w 2019 r. był pełnomocnikiem w M2.sp. z o.o. sp. k., a także pełnił funkcje doradcze w innych podmiotach. Największym kontrahentem dla W1 była spółka M.sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował osiągnięty przez Podatnika w 2019 r. przychód do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za nieuzasadnione uznano argumenty, że Podatnik, który od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i sprzedaży nieruchomości, w 2019 r. sprzedał 22 lokale (mieszkalne i usługowe) w ramach wyzbycia swojego majątku prywatnego. Podatnik przed wykreśleniem z rejestrów przedsiębiorców (24 listopada 2019 r.) nabył udziały w nieruchomości w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, a następnie dokonał ich dalszej odsprzedaży. Uzyskany z tego tytułu przychód nie został wykazany do opodatkowania. Prawidłowo także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie odstąpił od szacowania, gdyż stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (głównie akty notarialne dokumentujące zawierane przez Podatnika umowy sprzedaży) pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że zapłatę ceny za sprzedane w 2019 r. lokale mieszkanie Podatnik otrzymał już w 2012 r., co zostało udokumentowane stosownymi fakturami VAT, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z tymi rozliczeniami. Z umów sprzedaży zawartych w roku 2019 r. wynika natomiast, że Podatnik występował w nich jako deweloper. Z zapisów w CEIDG nie wynika, że Skarżący prowadził w latach wcześniejszych działalność deweloperską, tylko ogólnobudowlaną. Brak też jest dowodów potwierdzających, kto zawierał z przyszłymi kupującymi umowy w latach wcześniejszych i jaki umowy te miały charakter. Jednak nawet w przypadku zawierania z tymi osobami umów deweloperskich, to i tak przychód z tytułu sprzedaży tych lokali należałoby wykazać do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie notarialnej. Dla momentu powstania przychodu ze zbycia nieruchomości bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia została zapłacona już wcześniej lub zostanie zapłacona w przyszłości. Wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłej sprzedaży. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W momencie zbycia nieruchomości następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W takim przypadku w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (sporządzenia aktu notarialnego) powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Podatnik przychód ze sprzedaży lokali w wysokości 5.225.655,01 zł osiągnął w 2019 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie określił koszty uzyskania przychodu związane z wydatkami poniesionymi na zakup udziałów w nieruchomości położonej przy ul. [...]. w wysokości 977.917,22 zł. Pomimo wezwań, Skarżący nie przedłożył księgi rachunkowej, ani innych dokumentów księgowych. W efekcie nie udokumentował poniesionych w 2019 r. kosztów uzyskania przychodu (poza wydatkami dotyczącymi usług telekomunikacyjnych oraz zarządzania nieruchomością). W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w kwestionowanej odwołaniem decyzji ustalił, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem udziałów nieruchomości, która była przedmiotem dalszej sprzedaży. Strona we wrześniu 2019 r. sprzedała 22 nieruchomości (14 lokali mieszkalnych i 8 niemieszkalnych) za kwotę 5.225.655,01 zł. Natomiast z treści wskazanego aktu notarialnego Rep. A nr [...]. z 11 września 2019 r. wynika, że Podatnik nabył za kwotę 1.854.574,66 zł cały należący do W2 sp. z o.o. udział wynoszący 94.380/100.000 części we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 3.093 m2. Nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej, obejmującym 30 lokali mieszkalnych i 13 lokali usługowych o innym przeznaczeniu, o łącznej powierzchni wszystkich lokali 2.317,64 m2. Koszty notarialne w kwocie 2.722,80 zł poniósł Skarżący. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 11 września 2019 r. wynika, że łączne koszty związane z nabyciem nieruchomości to 1.854.574,66 zł (wartość nabycia 1.851.851,86 zł oraz koszty notarialne 2.722,80 zł). W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu należało ustalić w odpowiedniej proporcji do wartości sprzedanych w 2019 r. lokali. Z akt sprawy wynika, że łączna powierzchnia wszystkich lokali w budynku położonym w R., to 2.317,64 m2. Skarżący w 2019 r. i w 2020 r. sprzedał lokale o łącznej powierzchni 2.140,09 m2. Z danych wynikających z treści aktów notarialnych wynika, że w 2019 r. Podatnik sprzedał lokale (mieszkalne i niemieszkalne) o łącznej powierzchni 1.128,57 m2, co stanowiło 52,73 % ogółu sprzedanych powierzchni lokali. Z kolei 52,73 % kwoty nabycia nieruchomości 1.854.574,66 zł to 977.917,22 zł. W konsekwencji, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił koszty uzyskania przychodu w wysokości 978.037,88 zł z uwzględnieniem kosztów za usługi telekomunikacyjne i wspólnotę mieszkaniową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie ustalił także, że P.D. w 2019 r. wykazał sprzedaż na rzecz: M2sp. z o.o. sp. k. oraz W2sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni na podstawie własnych ustaleń stwierdził, że usługi wykazane na fakturze VAT z 2 listopada 2019 r., nr [...] na rzecz M2sp. z o.o. sp. k., w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto, również Skarżący nie wykazał w składanych w 2019 r. deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z 2 listopada 2019 r. w kwocie 650.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenę tę w pełni podzielił i stwierdził, że kwota 650.000 zł wykazana na fakturze nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej Podatnika. Z kolei faktura VAT z 31 lipca 2019 r., wystawiona na rzecz W2sp. z o.o. w na kwotę 458.401 zł nie została zakwestionowana przez organy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro Podatnik wykazał 31 lipca 2019 r. sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, a organ podatkowy nie znalazł przeciwdowodu na zakwestionowanie tej sprzedaży, zasadnym jest stwierdzenie, że kwota 458.401 zł stanowiła przychód Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie prawidłowo ustalił wysokość osiągniętego przez Skarżącego w 2019 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.684.056,01 zł (sprzedaż nieruchomości: 5.225.655,01 zł + sprzedaż z faktury VAT 31 lipca 2019 r.: 458.401 zł). Natomiast w zakresie odliczeń od dochodu lub od podatku, w piśmie z 21 października 2024 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile wskazał, że w 2019 r. brak jest jakichkolwiek wpłat dokonanych przez płatnika Skarżącego. Nie było zatem podstaw odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne lub od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne. Z danych systemowych organu podatkowego wynika, że Podatnik w latach 2014 - 2017 wykazał straty z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną wartość 1.416.317,18 zł. Podatnik w zeznaniu za 2018 r. wykazał dochód w wysokości 6.075,61 zł, od którego odliczył stratę za 2014 r., w kwocie 6.075,61 zł. Zatem w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. Podatnik mógł wciąż odliczyć stratę z 2014 r. w wysokości 242.466,48 zł. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zasadnie odliczył od dochodu Podatnika straty z lat ubiegłych, tj. za lata 2014 - 2017 w łącznej wysokości 708.158,59 zł. Mając na uwadze ogół ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r .w wysokości 759.593 zł. Analizując przebieg postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa. Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego; 2) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi podkreślono wykorzystanie w trakcie kontroli podatkowej dowodu uzyskanego sprzecznie z prawem tj. zanonimizowanego protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowy w Gdyni na podstawie upoważnienie do kontroli nr 2208-SKP.500- 5/20/1 z 11 marca 2020 r. u podatnika M2sp. z o.o. s.k. w części dotyczącej transakcji między spółką a W1. Zdaniem Strony nie mogą stanowić dowodu dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w wyniku podjęcia kontroli jedynie na podstawie legitymacji służbowej (art. 284a § 1 O.p), gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostanie doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej w ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli (art. 284a § 3 O.p). U podatnika M2sp. z o.o. s.k. podjęto kontrolę jedynie na podstawie legitymacji służbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia tejże kontroli podatkowej nie zostało doręczone kontrolowanemu podmiotowi, ani też innej osobie przez niego upoważnionej. Zatem zanonimizowany protokół w części nie może stanowić dowodu z czynności kontrolnych u Skarżącego. Wbrew twierdzeniom organów, zamiarem Skarżącego w zaistniałej sytuacji było rozporządzanie własnym majątkiem co potwierdza: - racjonalne gospodarowanie własnym majątkiem nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, - chęć uzyskania możliwie jak najwyższego zysku ze sprzedaży, dla której podejmuje się czynności cel ten urzeczywistniające, nie może przesądzać o zakwalifikowaniu ich do pozarolniczej działalności gospodarczej, - w obliczu niepewności na rynku pracy dążenie do zabezpieczenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny należy do naturalnych zachowań, a przejawiających się m.in. poprzez lokowanie wolnych środków w różne dobra, takie jak nieruchomości, - dokonanie podziału nieruchomości, w ramach którego podatnik musi podjąć szereg kroków na ścieżce administracyjnej, mieści się więc w kręgu czynności zwykłego zarządu własnymi sprawami majątkowymi. Skarżący podkreślił, że dążył do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 22 stycznia 2026 r. Strona uzupełniła wyrażone w skardze stanowisko i wskazała, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 oraz 1c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że datą uzyskania przychodu przez Podatnika była data zawarcia umów sprzedaży nieruchomości lokalowych (rok 2019 ), nie zaś data (rok 2012), w której Podatnik jako podmiot gospodarczy wystawił fakturę, otrzyma zapłatę/cenę za lokale oraz wydał lokale kontrahentom. Strona podniosła, że w przypadku działalności gospodarczej przepis art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Oceniając sytuacją objętą art. 10 ust 3 u.p.d.o.f. tj. gdy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie można odwoływać się do regulacji, która wprost wskazuje, że dotyczy dochodu osiągniętego bez związku z działalnością gospodarcza. Zbycie spornych lokali (nieruchomości) nastąpiło jako realizacja prowadzonej wcześniej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a więc było następstwem wykonywania tej działalności, mimo, że w dacie dokonania spornych czynności prawnych Skarżący takiej działalności już nie prowadził. W 2012 r. Podatnik - jako podmiot gospodarczy - przekazał kontrahentom wybudowane lokale oraz wystawił stosowne faktury i otrzymał zapłatę za wskazane lokale. Lokale nie mogły być w owym czasie przeniesione na rzecz kontrahentów, gdyż nie spełniały jeszcze wszelkich wymogów związanych z ich samodzielnością i wydzieleniem do "odrębnej" księgi wieczystej. Zostały jednak wystawione faktury na zapłatę całości ceny za lokale i Podatnik zgodnie z regułami prawa podatkowego w 2012 r. dokonał rozliczenia uzyskanych płatności. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że całość ceny została zapłacona w 2012 r., a płatność nie miała charakteru zapłaty zaliczkowej. Z istoty swojej zaliczka nie może być równa ustalonej cenie. Wcześniejsza wpłata na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury nie była wpłatą zaliczkową lecz było po prostu płatnością ustalonej ceny (zapłacona w całości) co strony umowy wprost oświadczyły. Według stanowiska wyrażonego przez organ, w zasadzie każda płatność w przed "datą przeniesienia własności rzeczy" musiałaby zostać zakwalifikowana jako płatności zaliczki, nawet jeżeli płatność obejmowałaby całość ceny. Takie stanowisko nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w polskim prawie cywilnym, a konsekwencje jego przyjęcia na gruncie obrotu gospodarczego rodziłoby cały szereg negatywnych skutków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zasadniczą istotą sporu między stronami jest kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów oraz wysokość ustalonych przychodów ze sprzedaży lokali mieszalnych w związku z odmienną identyfikacją momentu powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do pierwszego zakreślonego spornego zagadnienia, według organów opisana w zaskarżonej decyzji sprzedaż była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei Skarżący twierdzi, że była ona zwykłym zarządem własnym majątkiem (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, w sporze tym na aprobatę zasługuje stanowisko organów. Dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Należy mieć na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te poglądy. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, z którymi strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie dopatrując się naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdza że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany w latach 2019-2020 przez Skarżącego ze sprzedaży lokali mieszkalnych miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą W1od 1 września 2002 r. Mimo prawomocnego orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat, nabył 11 września 2019 r. od W2 sp. z o.o. udziały wynoszące 94.380/100.000 części nieruchomości położonej w R.za cenę 2.000.000 zł. Nieruchomość ta w momencie nabycia obciążona była licznymi roszczeniami o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Skarżący oświadczył przy tym, że nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie, jeszcze tego samego dnia rozpoczął realizację transakcji sprzedaży lokali - według oświadczenia - działając jako deweloper. Niezwłocznie po nabyciu udziałów w nieruchomości od 11 września 2019 r. do 17 września 2019 r. Skarżący sprzedał 22 lokale (mieszkalne i usługowe). Celem działania Strony było uzyskanie maksymalizacji zysku (nabycie nieruchomości w cenie ok. 650 zł/m2, sprzedaż po cenie ok. 8.000 zł/m2). Podatnik planował kolejne transakcje sprzedaży zobowiązując się do zawarcia z kupującym umowy sprzedaży kolejnej nieruchomości za cenę 835.000 zł. Nie można więc uznać za zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym wielokrotnej, regularnej sprzedaży lokali mieszkalnych, po wcześniejszym poniesieniu nakładów inwestycyjnych na ich nabycie. W 2019 r. Podatnik sprzedał 22 lokale o wartości 5.225.655,01 zł, a w 2020 r. 17 lokali o wartości 3.605.194,25 zł. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący dokonał realizacji umów zawieranych w poprzednich latach, a samo nabycie nieruchomości dokonywane było z zamiarem dalszej odsprzedaży. Podatnik dokonał sprzedaży w sumie 39 lokali mieszkalnych, czyli ilości które przeciętnie składają się na blok mieszkalny, co przeczy tezie, że przeprowadzone transakcje mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. W ocenie Sądu, z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonując zbycia lokali mieszkalnych podejmował aktywne działania, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, a zatem miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takim stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie znajdował zatem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podziela wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h - 1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W świetle natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie przychodu, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – lokalu mieszkalnego) ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Należy podkreślić, że moment przeniesienia prawa własności nieruchomości także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego, tj. art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) dalej jako "k.c.", zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 k.c. określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z kolei umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c., jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155 - 158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Ponadto treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem to z umowy przenoszącej prawo własności do lokalu (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). Przez wydanie towaru, o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuację, w której doszło w wyniku zawartej umowy do faktycznego wydania towaru, a więc do sytuacji, w której warunkiem ważnej umowy sprzedaży jest wydanie rzeczy. Przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. mówiący o momencie powstania przychodu należnego z chwilą wydania rzeczy nie może być rozumiany tak, że przez wydanie rzeczy rozumieć należy także i samą tylko możliwość dysponowania prawem własności w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. Prawo własności rzeczy jest niewątpliwie prawem majątkowym. W piśmiennictwie (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 248; S. Sołtysiński, Czynności rozporządzające – przyczynek do analizy podstawowych pojęć cywilistycznych, [w]: Rozprawy z prawa cywilnego, Warszawa 1985, s. 301) przyjmuje się, że rozporządzeniem prawem własności jest taka czynność prawna, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie lub zniesienie prawa majątkowego. Ponadto przytoczyć tu jeszcze trzeba art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika, że "każdy ma prawo do własności i innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia". Bezpośrednim skutkiem umowy sprzedaży nieruchomości jest przeniesienie prawa majątkowego, czyli prawa własności nieruchomości. Skoro zbycie prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego generuje przychód jako przychód należny to - zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. - przychód ze zbycia prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje z dniem zbycia tego prawa, a nie z dniem wydania nieruchomości – chyba, żeby w dniu tym doszło do wydania nieruchomości. Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. rozumieć należy jako wydanie w rozumieniu art. 155 § 2 w związku z art. 348 k.c., a nie jako zobowiązanie się sprzedawcy – do jej wydania, a kupującego - do jej odebrania (por. wyrok NSA z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3991/13). W świetle postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości od dochowania formy notarialnej, fakt przeniesienia własności nieruchomości dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu w tym właśnie momencie. Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia faktyczne, jak np. faktyczne wydanie nieruchomości nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej skutkującej przeniesieniem prawa władztwa nad nieruchomością, a co za tym idzie - nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu zawarte w decyzji, że datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie. Końcowo wskazać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podstawowe znaczenie, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez podatnika należnego przychodu wobec zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ma przejście własności ze sprzedawcy na kupującego (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12). Pogląd ten został wyrażony wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 3a, jednak wobec tożsamego brzemienia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zachowuje on aktualność również na gruncie niniejszej sprawy. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Organy obu instancji prawidłowo wskazały, że chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych jest data sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Jednocześnie za wadliwą uznać należy ocenę Skarżącego wskazującą, że obowiązek ten powstał z chwilą wystawienia faktury na rzecz nabywców lokali. Zgodnie z niepodważonym w sprawie stanem faktycznym, Skarżący zawarł w 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 22 umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży. Z powyższego wynika, że Podatnik w 2019 r. osiągnął przychód ze sprzedaży lokali w wysokości 5.225.655,01 zł. Odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem udziałów wynoszącego 94.380/100.000 części we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] za cenę 1.854.574,66 zł, Sąd podziela stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu należało ustalić w odpowiedniej proporcji do wartości sprzedanych w 2019 r. lokali. Skoro z akt sprawy wynika, że łączna powierzchnia wszystkich lokali w budynku położonym w R., to 2.317,64 m2, a Skarżący w 2019 r. i w 2020 r. sprzedał lokale o łącznej powierzchni 2.140,09 m2 to zasadnie określono koszty uzyskania przychodu związane z wydatkami poniesionymi na zakup udziałów w nieruchomości w wysokości 977.917,22 zł. W kwestii pozostałych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy, co nie było kwestionowane przez Stronę, zaaprobował koszty związane z usługą telekomunikacyjną (49,42 zł) oraz zaliczkami na utrzymanie części wspólnych nieruchomości (71,24 zł). Niezależnie od braku w skardze zarzutów w zakresie zakwestionowania jako przychodów wydatków wynikających z faktury VAT [...] z 2 listopada 2019 r. wystawionej na rzecz M2sp. z o.o. sp. k. dotyczącej przygotowania działek pod inwestycje w R. na kwotę 650.000 zł, materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy uzasadniał uznanie, że usługi wykazane na fakturze w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skarżący nie wykazał w składanych w 2019 r. deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży wynikającej z przedmiotowej faktury. Całokształt dokumentów i oświadczeń zebranych w sprawie wskazuje, że usługi budowlane wskazane na spornej fakturze w rzeczywistości nie zostały wykonane przez Skarżącego. Nie dokonano też zapłaty za fakturę. Wskazać należy, że zapłata została skompensowana umową rezerwacyjną sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 145,54 m2 w budynku nr [...] na działce [...] z zaliczeniem ceny jako kaucji z tytułu rozliczenia barterem faktury VAT [...]. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu i urządzeń potrzebnych do zrealizowania prac, które miały polegać na ogrodzeniu terenu, wyburzeniu istniejącego budynku wraz z całą towarzyszącą infrastrukturą, likwidacji szamba, usunięciu fundamentów po innych budowlach znajdujących się na terenie działek, wycięciu drzewek, wycięciu krzewów i porostów, usunięciu warstwy humusu wraz z trawami, usunięciu warstwy czarnoziemu, wykopu liniowego pod odwodnienie terenu, przebudowę przepustów nad wjazdami na działkę, utwardzeniu placu budowy z płyt drogowych oraz wykonaniu otworów w gruncie pod prace geologiczne. Nabywca nieruchomości położonej przy ul. [...]- L.sp. z o.o. zakupiła działkę nieogrodzoną oraz nieutwardzoną. Wykonanie prac nie miałoby także żadnego uzasadnienia gospodarczego, gdyż we wrześniu 2019 r. M2 sp. z o.o. sp, k. podpisała umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i nie planowała rozpoczynać budowy. Nie przedłożono też żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że w 2019 r. na przedmiotowej nieruchomości znajdował się budynek stanowiący samowolę budowlaną (który rzekomo został wyburzony) oraz inne elementy architektury, które zostałyby przez Skarżącego usunięte. Reasumując ustalenia w zakresie zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz M2 sp. z o.o. sp. k. wskazać należy, że w ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i nawet jeśli wydatek został poniesiony, ale na rzecz innego podmiotu niż wystawca faktury stanowi to podstawę do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie faktury VAT z 31 lipca 2019 r., wystawionej na rzecz W2sp. z o.o. w na kwotę 458.401 zł z 31 lipca 2019 r., Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że skoro nie zebrano materiału dowodowego do zakwestionowania sprzedaży objętej fakturą, kwota 458.401 zł stanowiła przychód Skarżącego. Powyższe rozważania pozwalają na konstatacje, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał na określenie Stronie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość osiągniętego przez Skarżącego w 2019 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.684.056,01 zł, na którą składa się sprzedaż nieruchomości w wysokości 5.225.655,01 zł oraz sprzedaż z faktury VAT z 31 lipca 2019 r. w wysokości 458.401 zł. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mieszczą się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Zasadnie również przyjęły organy podatkowe, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności, które miały być wyjaśnione w trakcie przesłuchania Skarżącego są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Skarżący był wzywany do przedłożenia dokumentów księgowych oraz do składania wyjaśnień, jednakże wykazał bierny stosunek w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby uniemożliwiono Skarżącemu dostępu do materiału dowodowego obejmującego akta innych postępowań, co ograniczyło mu prawo do obrony. Zauważyć należy, że w sprawie postanowieniem z 2 maja 2024 r., nr 2220-SKV.5000.1.2024.15 organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy część protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wobec M2 sp. z o.o. s.k. w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczania podatku VAT za listopad 2019 r. Do akt sprawy włączono informacje dotyczące transakcji między tą spółką a W1. Za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie nie umożliwił dostępu do materiału dowodowego obejmującego akta innych postępowań. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ochrony interesu publicznego, w szczególności osób niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem. W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut skargi odnoszący się do wykorzystania w trakcie kontroli podatkowej dowodu uzyskanego sprzecznie z prawem tj. zanonimizowanego protokołu kontroli u M2sp. z o.o. s.k., z tego względu że kontrolę u wskazanego podmiotu podjęto jedynie na podstawie legitymacji służbowej. Zdaniem Skarżącego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało doręczone kontrolowanemu podmiotowi ani też innej osobie przez niego upoważnionej. Wskazać należy, że zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku. Orzekanie w granicach sprawy oznacza, że kontrolą sądowoadministracyjną objęty jest wyłącznie ten stosunek prawny, którego dotyczy zaskarżony do sądu akt. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Stwierdzić należy jednoznacznie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Według generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (co miało miejsce w sprawie niniejszej). Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.