I SA/Gd 637/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA EWA KWARCIŃSKA ZBIGNIEW ROMAŁA Protokolant ELŻBIETA CYMANOWSKA po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Gd 637/01 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania R. P. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 marca 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2000 r., mocą której - na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1993 r. do marca 1994 r. i od października do grudnia 1995 r. oraz sankcji z tytułu podatku VAT za 1995 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia "zobowiązań wobec tut. Urzędu" podatnik powołał się na trudną sytuację finansową, okoliczność sprawowania opieki nad 2,5 letnią, chorującą córką oraz fakt nie prowadzenia już działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania przez organ podatkowy I instancji i wydaniu odmownej decyzji wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 67 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik ponownie wskazał na trudną sytuację finansową i okoliczność sprawowania opieki nad chorą córką. Podkreślono również, iż organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, w tym szczególności tej, że w znacznej części zaległości były następstwem ustalenia przez organ podatkowy I instancji we wcześniej wydanych decyzjach wymiarowych dodatkowego zobowiązania podatkowego (kwoty sankcyjnej). Organ odwoławczy rozważania własne rozpoczął od wskazania na przepis art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie i na tej podstawie wyprowadził wniosek, iż przyznanie ulgi może nastąpić w wyjątkowych sytuacjach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Przechodząc na grunt przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej stanowi rodzaj ulgi podatkowej i może być stosowana tylko wówczas, gdy zaszły okoliczności uzasadniające jej zastosowanie, bowiem zasadą jest płacenie podatków, a zwolnienie z tego obowiązku jest traktowane jako wyjątek. W związku z tym, iż organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego zadaniem jego jest ustalenie, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Właściwa ocena występowania lub braku wymienionych przesłanek powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co wynika odpowiednio z art. 191, 187 i 122 Ordynacji podatkowej. Na takim tle prawnym organ odwoławczy oceniając stan faktyczny stwierdził, że sporządzony protokół o stanie majątkowym podatnika wskazywał, iż pozostaje on w trudnej sytuacji finansowej, to jednakże nie stanowił ten protokół sam w sobie wystarczającej przesłanki do uwzględnienia wniosku, gdyż okoliczność ta nie miała charakteru wyjątkowości, nie odbiegała od podobnej sytuacji wielu innych podatników i nie stanowiła wystarczającej podstawy do udzielenia przedmiotowej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W zakresie zarzutu związanego z kwotą sankcyjną (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) organ odwoławczy zauważył, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym wynikającym z przepisów ustawowych, a nie ustalanym decyzją podatkową. To podatnik zobowiązany jest sam obliczyć ten podatek w prawidłowej wysokości, a organ podatkowy koryguje jedynie nieprawidłowe obliczenia podatnika. Odsetki za zwłokę i dodatkowe zobowiązanie podatkowe były więc skutkiem nieprawidłowego działania samego podatnika, a nie organu podatkowego. Podejmując decyzję organ odwoławczy wziął również pod uwagę fakt, iż podatnikowi udzielono ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Udzielenie zatem kolejnej ulgi - zdaniem organu odwoławczego - zwłaszcza, że część zaległości, o której umorzenie wnosił podatnik, dotyczyła okresu objętego wymienioną ulgą, stawiałoby podatnika w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji, co byłoby krzywdzące dla innych podatników, którzy opłacają podatki w prawidłowej wysokości i we właściwym terminie. W tym zakresie odwołano się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W skardze z dnia 10 kwietnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. P. zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. art. 67, 187 i 210 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wnosił o uchylenie jej w całości jako niezgodnej z prawem. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący opisał stan majątkowy, okoliczności życiowe oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych i na tej płaszczyźnie polemizował z wnioskami organów podatkowych I i II instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 lipca 2001 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten stanowi dostateczną podstawę materialnoprawną do wydania decyzji, a zatem w tym zakresie nie istnieje potrzeba odwoływania się wprost do postanowień Konstytucji RP. Jeżeliby zaś zająć stanowisko odmienne, to ważniejsze powinno być odwołanie się do "ducha" Konstytucji (co jednakże nie może stanowić podstawy prawnej), a szczególnie zasady państwa prawa. Wówczas ta zasada może zezwolić na prawidłowe odczytanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis mieści się w zakresie tzw. uznania administracyjnego, co implikuje taką sytuację, że kontrolą sądu administracyjnego objęte zostanie uzasadnienie stanowiska organów podatkowych. Jednakże wspomniana instytucja nie została pozostawiona do "czystego" uznania, gdyż organom podatkowym postawiono wyznaczniki rozpoznania sprawy poprzez wskazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (kolejność nieprzypadkowa), albo uzasadnienia stanowiska, iż takie przesłanki nie wystąpiły. Jeżeli zatem organy podatkowe badały przesłankę ważnego interesu podatnika poprzez sytuację finansową skarżącego w dacie wniesienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i w tym zakresie potwierdziły ową trudną sytuację finansową w oparciu o zgromadzony materiał, to nie można tej przesłanki nie uwzględniać w ten sposób, że nie odbiegała ona od podobnej sytuacji wielu podatników, gdyż wówczas po pierwsze należało wykazać, czy stwierdzenie to dotyczyło całości, czy części sytuacji finansowej skarżącego, a po drugie jak wielu i jakich podatników dotyczyła ta podobna sytuacja finansowa. Czy zbycie domu przez przymuszenie skarżącego, o czym pisał w odwołaniu, jest sytuacją nie odbiegającą od sytuacji wielu innych podatników, czy jest sytuacją skrajną mającą wpływ na sytuację finansową skarżącego? Odpowiedź może być jednoznaczna. Podobnych pytań zadać można więcej, a prowadzą one do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) czy rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie odmowy umorzenia kwoty sankcyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego), gdyż jego uzasadnienie nie wnosi nic do sprawy, a ponadto nie stanowi odpowiedzi na zarzut odwołania co do charakteru tej kwoty. Pisząc odwołanie skarżący miał na uwadze ten fakt, iż decyzje wymiarowe nie poddane zostały kontroli sądowoadministracyjnej, z drugiej zaś strony kwoty sankcyjne stanowiły nie tylko źródło zadrażnień, jak i wątpliwości prawnych. W dacie wydawania decyzji odwoławczej powinno być znane stanowisko co do możliwości karania za ten sam czyn dwiema karami: z ustawy karnej skarbowej i kwotą sankcyjną. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu o umorzenie zaległości nie miały znaczenia przepisy wprowadzające te kwoty sankcyjne (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), lecz okoliczności ich wprowadzenia, charakter oraz późniejsze orzecznictwo. Nie bez znaczenia w omawianym zakresie, miała również i ta okoliczność czasookresu za jaki wymierzono te kwoty, a mianowicie 1994 i 1995. Zatem był to okres krótko po wprowadzeniu podatku od towarów i usług, w którym powstało szereg nieprawidłowości związanych z tym podatkiem. Ograniczenie stanowiska organu odwoławczego do podania cechy tego podatku w postaci samoobliczenia oraz wskazania na dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako skutek nieprawidłowego działania skarżącego uznać należy za takie spłycenie rozważań organu, iż stanowi to naruszenie wspomnianego przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) podatników może mieć wówczas zastosowanie, gdyż wszyscy podatnicy cechują się tymi samymi właściwościami oraz domagają się takiego traktowania w warunkach dotyczących ich wszystkich. Skoro zaś skarżący znajdował się w odmiennych warunkach i przysługiwało mu uprawnienie do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo wcześniejszego rozłożenia na raty płatności zaległości, co wcale nie zdejmowało z niego obowiązku podatkowego w przeciwieństwie do umorzenia zaległości, to nie można demagogicznie twierdzić, że gdyby tę instytucję zastosowano, to byłoby krzywdzące dla innych podatników, bo ci podatnicy nie byli w takich samych warunkach (sytuacji) i nie mogli wnosić o równe traktowanie, jeżeli nie mieli zaległości podatkowych. Uzasadnienie decyzji odwoławczej w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybione ze względów logicznych. W ponownym postępowaniu rzeczą organu odwoławczego będzie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanki ważnego interesu skarżącego z uwzględnieniem stanowiska zawartego w części pierwszej i drugiej niniejszego uzasadnienia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie podlegała wykonaniu, to dlatego nie orzeczono po myśli art. 152 cyt. ustawy. AW