I SA/Gd 638/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 23 września 2004 r. M.N. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC–U) z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]) i w tym samym dniu uiściła wykazaną w tej deklaracji kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 565 zł. Pismem z dnia 12 marca 2006 r. M.N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem w/w samochodu osobowego, wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili zapłaty podatku. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – zwanej w dalszej części "UE", polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) – zwanego w dalszej części "TWE". W ocenie podatniczki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Wnioskodawczyni wskazała również, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Zdaniem M.N. samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. W związku z tym – zgodnie z art. 90 TWE – państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podatniczka zastrzegła, że państwa członkowskie mogą ustalać i różnicować wysokość podatków, jednakże nie może to prowadzić do dyskryminacji, w tym dyskryminacji towarów importowanych z państw UE i państw trzecich, jeżeli zostały dopuszczone do swobodnego obrotu. Końcowo wnioskodawczyni podniosła, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności i stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz mogą wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W dniu 3 kwietnia 2006 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji AKC–U, w której wykazała kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.N. powtórzyła zarzuty i argumentację na ich poparcie przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wnosząc o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili zapłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty podatniczki, że opłaty pobierane od nabytych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora przepisy te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania (strona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie uiścił cła ani żadnych innych opłat celnych), ponieważ dotyczą one taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach należących do UE muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu na to, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę. Dalej Dyrektor podkreślił, że zarówno przepisy Konstytucji RP, jak i przepisy TWE, są normami natury ogólnej, wyznaczającymi niejako ramy, w jakich ustawodawcy poszczególnych krajów powinni się poruszać. Natomiast przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym", oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwane w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.", są przepisami szczegółowymi, wykonawczymi. Analizując przepisy dotyczące podatku akcyzowego w świetle uregulowań zawartych w TWE organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia norm prawa europejskiego przez prawo krajowe w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zdaniem Dyrektora zastosowanie przepisów o podatku akcyzowym nie jest więc sprzeczne z art. 87 i 91 Konstytucji RP. Dyrektor podkreślił również, że nieprzestrzeganie prawa krajowego będzie naruszać art. 83 Konstytucji RP, mówiący o tym, że każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia nim samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie RP. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu w kwestii naruszenia postanowień TWE, podnosząc, że podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją, niezależnie czy jest to sprzedaż krajowa, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe – zatem ten rodzaj podatku nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Ponadto zdaniem Dyrektora skoro zastosowany w niniejszym przypadku podatek akcyzowy obciąża w takim samym stopniu wyroby krajowe, importowane oraz nabyte wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z kryterium sprzedaży przed pierwszą rejestracją – niezależnym od pochodzenia wyrobu, nie można również twierdzić, że naruszono przepisy TWE. Zdaniem organu odwoławczego zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. Dyrektor stwierdził również, że generalnym celem wprowadzenia powyższego przepisu było zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Przepis ten ma uniemożliwić zatem ochronę produkcji krajowej przed podobnymi towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich, co ograniczałoby swobodny przepływ towarów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że sporny przepis ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kryterium, które określa czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. Zdaniem Dyrektora przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób – poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych – samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W ocenie organu odwoławczego nie można również argumentować, że sporny podatek został nałożony tylko na samochody osobowe pochodzące z innych państw Wspólnoty, bowiem tak samo traktowane są pojazdy pochodzące z państw trzecich oraz pojazdy sprzedawane na rynku krajowym. Dalej dyrektor izby skarbowej podał, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Odwołując się do orzecznictwa ETS Dyrektor wskazał, że Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku, przy czym przez "podatek" rozumie się środek odnoszący się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od ich pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że można nakładać podatki na towary importowane tylko w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia. Zdaniem Dyrektora przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają uregulowań zawartych w TWE, zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 w/w ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Jednocześnie w przepisie art. 75 ust. 3 w/w ustawy upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 i 2 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 2 ust. 1 pkt 2 obniżono stawki akcyzy określone m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia, w ten sposób, że dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosi 13,6%, a dla pozostałych – 3,1%. Organ odwoławczy podał również, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone wg zamieszczonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia wzoru, przy czym stawki obliczone w powyższy sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (§ 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W związku z powyższym Dyrektor stanął na stanowisku, że w złożonej w dniu 11 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Celnym deklaracji AKC–U podatniczka we właściwy sposób zastosowała i wykazała stawkę podatku akcyzowego przypadającą od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, zaś złożona przez stronę korekta jest niezasadna. Tym samym zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu w/w nabycia, albowiem zapłata przez stronę podatku akcyzowego w kwocie 565 zł nie była zapłatą nienależną ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co jest elementem niezbędnym do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej M.N. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu bezprawność, a to wobec naruszenia przepisów art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżąca podniosła, że zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. Zdaniem skarżącej przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. W obszernym uzasadnieniu skargi M.N. powtórzyła zarzuty i argumentację na ich poparcie przedstawione zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego – zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji – z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C–313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch–, Fett–und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I–00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr– und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C–313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21–23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205). Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej – stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak – stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia – nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%. Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C–387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C–313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C–47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I–4509; z dnia 9 marca 1995 r., C–345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I–00479; z dnia 23 października 1997 r., C–375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I–05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C–393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. I–1327; z dnia 19 września 2002 r., C–101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I–07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I–4981; z dnia 5 października 2006 r., C–290/05 i C–333/05 Ákos Nádasdi v. Vám– és Pénzügyőrség Észak–Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám– és Pénzügyőrség Dél–Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" – czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C–345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C–375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C–387/01 Weigel). Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Dokonana przez ETS w wyroku C–313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy skarżąca w dniu 17 kwietnia 2004 r. nabyła w Niemczech samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 1994 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1.597 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżąca uiściła akcyzę w wysokości 565 zł, wg stawki 65%. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę – przewyższającą kwotę "rezydualną" – będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z uwagi na brak wniosku strony skarżącej o przyznanie należnych kosztów postępowania Sąd, na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a., nie zawarł rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.[pic]