I SA/Gd 646/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Fundacji "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana listem poleconym na adres wskazany do korespondencji, tj. [...], ul. [...]. Przesyłka zawierająca decyzję pomimo dwukrotnego awizowania nie została przez adresata odebrana. W konsekwencji przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy, że skutkiem doręczenia na dzień 22 stycznia 2008 r. W związku z tym, że strona nie wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji do dnia 5 lutego 2008 r. decyzja z dnia [...] stała się ostateczna. Pismem z dnia 19 maja 2008 r. Fundacja "B" wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wskazując, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy, dokonał wpisu o połączeniu Fundacji "A" z Fundacją "B". Fundacją przejmowaną była Fundacja "A", natomiast Fundacją Przejmującą była Fundacja "B". Fundacja "B" podniosła ponadto, że otrzymała decyzję w dniu 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z wnioskiem strony, postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy za niekwestionowane uznał, że Fundacja "B" jako przejmująca wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej, co oznacza, iż jest stroną postępowania. Przyjął jednak, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja z dnia [...] została doręczona adresatowi w dniu 22 stycznia 2008 r. na adres wskazany przez stronę i wynikający ze złożonych w organie pierwszej instancji dokumentów. Termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał zatem w dniu 5 lutego 2008 r., natomiast strona wniosła odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu w dniu 21 maja 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, a ten obowiązek spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. W ocenie organu wniosek skarżącego poza powołaniem się na treść art. 93 Ordynacji podatkowej i wskazaniem okoliczności związanych z połączeniem z Fundacją "A" nie zawierał wskazania takich okoliczności lub przeszkód, które uniemożliwiły dopełnienie w terminie czynności wniesienia odwołania. Organ odwoławczy odwołując się do wskazywanego przez stronę faktu połączenia Fundacji zaznaczył, że okoliczność ta nie była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed dniem wydania decyzji z [...], albowiem postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu Fundacji "A" z KRS, zostało złożone do kancelarii tegoż urzędu dopiero w dniu 28 kwietnia 2008 r. Zatem oczywistym jest, iż organ pierwszej instancji nie miał wiedzy o faktycznym dokonaniu zmian. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stroną postępowania była Fundacja "A" i do niej kierowano wszelką korespondencję. Bez wpływu na działanie organu podatkowego pozostawało także to, że zostały podjęte stosowne uchwały o połączeniu dwóch fundacji. Pomimo bowiem podjętych uchwał oraz złożonego do sądu wniosku o dokonanie stosownych wpisów, Fundacja "A" nadal funkcjonowała. Podkreślił jednocześnie, że Fundacja "B" jako następca prawny fundacji przejmowanej winna dopełnić obowiązku poinformowania organu podatkowego o przejęciu i wykreśleniu z KRS Fundacji "A". Powyższego obowiązku fundacja ta jednak nie dopełniła. Również zaniedbała obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało doręczaniem decyzji na dotychczasowy adres siedziby. Konstatując wskazał, że zaniedbania ze strony zarządu fundacji nie mogą stanowić okoliczności uprawdopodabniającej brak winy. Nie stanowi bowiem o braku winy w takiej sytuacji zaniechanie przez zarząd wypełnienia jego obowiązków wynikających z ustawy kodeks spółek handlowych oraz ze statutu. Odwrotnie, to właśnie takie okoliczności, świadczące o braku staranności w organizowaniu pracy zarządu powinny zostać uznane za wskazujące na istnienie winy w uchybieniu terminów po stronie samego zainteresowanego. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Fundacja "B" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 162 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że w następstwie połączenia dwóch fundacji, z mocy art. 93 Ordynacji podatkowej stała się strona postępowania. Zdaniem skarżącej doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na adres Fundacji "A" nie można uznać za skuteczne. Skutecznie decyzja została bowiem doręczona w dniu 15 maja 2008 r., kiedy to doręczono ja stronie postępowania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie skarżącej odwołanie zostało wniesione w terminie. Strona zaznaczyła ponadto, że organ rozpoznający wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winien ustalić, czy istnieje prawdopodobieństwo, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, że wniosek został złożony we właściwym terminie oraz czy do momentu doręczenia organowi wniosku o przywrócenie terminu dopełniono czynności, dla której był określony termin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, albowiem organ uchybił przepisom postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją następstwa prawnego o jakim mowa w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to zdarzenie prawne miało miejsce w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W związku z powyższym kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymagała wnikliwego rozważenia zwłaszcza w kontekście prawidłowości doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z uwagi bowiem na zmiany prawno-podmiotowe konieczne było dokładne ustalenie, której z dwóch fundacji należało doręczyć przedmiotową decyzję. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego nie było wystarczające dla dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a w konsekwencji oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stanowisko Sądu wynika z tego, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania winno zostać poprzedzone dokonaniem ustaleń w przedmiocie tego, czy strona w ogóle temu terminowi uchybiła. Badanie tej okoliczności należy przy tym powiązać z kwestią prawidłowości doręczenia aktu administracyjnego przez organ podatkowy. Warunkiem uchybienia terminowi jest bowiem skuteczne dokonanie przez organ podatkowy czynności proceduralnych (w przedmiotowej sprawie doręczenia decyzji), od których należy liczyć bieg terminów. Jeżeli więc stwierdzone zostanie, że organ administracyjny dokonał prawidłowego doręczenia, to dopiero wówczas możliwa jest ocena tego, czy spełnione zostały przesłanki przywrócenia uchybionego terminu. W przypadku natomiast uznania, że doręczenie było nieskuteczne, odpada konieczność badania przesłanek z art. 162 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem akt administracyjny nie został doręczony stronie w sposób prawidłowy, dopóty nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego. Należy zdać sobie sprawę z tego, że zawarte w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być, m.in., wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego (np. decyzji), zawiadomienie strony o określonych czynnościach procesowych, wezwanie świadka na przesłuchanie. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych, w tym zarówno instrukcyjnych oraz, co jest szczególnie istotne, zawitych. Nieskuteczne doręczenie oznacza zatem, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a zatem nie obowiązuje), strona nie została zawiadomiona o czynnościach procesowych, świadek nie został wezwany na przesłuchanie. Ponadto, co jest najistotniejsze, w ogóle nie biegną ww. terminy. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że postępowanie organu odwoławczego nie było wystarczające dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, jaki jest niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ nie dokonał analizy całości materiału dowodowego celem ustalenia tego, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne, a w konsekwencji, czy podatnik w ogóle uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej swoje ustalenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oparł na uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie skutecznie doręczona. Analiza akt sprawy wskazuje jednakże na to, że organ odwoławczy przy ustalaniu okoliczności faktycznych nie uwzględnił całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organ odwoławczy przyjął, że wszelka korespondencja była prawidłowo kierowana do strony postępowania tj. Fundacji "A", a o fakcie zmian podmiotowych po stronie podatnika organy podatkowe uzyskały wiedzę dopiero w dniu 28 kwietnia 2008 r., a więc z chwilą kiedy do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu tej fundacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższym ustaleniom organu podatkowego przeczy jednakże treść dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Z akt administracyjnych dołączonych do skargi wynika bowiem, że już w dniu 20 sierpnia 2007 r. do Kancelarii Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego z [...] oraz Akt Notarialny Rep. A nr [...]. Treść powyższych dokumentów wprost wskazuje na to, że doszło do przekształceń podmiotowych polegających na połączeniu dwóch fundacji i przejęciu Fundacji "A" przez Fundację "B". Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczność ta miała miejsce na blisko pięć miesięcy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i przed ich doręczeniem. Co więcej, w aktach sprawy (k. 1) znajduje się również pismo z dnia 15 czerwca 2007 r. (na które zwraca zresztą uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) podpisane przez prezesa zarządu Fundacji "A", z którego wynika, że toczy się postępowanie w przedmiocie połączenia dwóch fundacji oraz, że został złożony stosowny wniosek o wykreślenie Fundacji "A" z Krajowego Rejestru Sądowego. W toku całego toczącego się postępowania organ pierwszej instancji miał więc wiedzę o tym, że po stronie podatnika zachodzą przekształcenia podmiotowe polegające na połączeniu z inną fundacją. Tym samym, mając na uwadze informacje którymi dysponował ten organ, Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności dokonać analizy prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w przedmiocie doręczenia decyzji. Powyższego organ odwoławczy jednakże nie uczynił. W konsekwencji zgodzić należy się ze strona skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która to norma oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela oraz zakazuje przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Sąd pragnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował całości materiału dowodowego, którym dysponował co w konsekwencji doprowadziło do dokonania niepełnych ustaleń faktycznych. Tym samym naruszył również normę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej uchybiając obowiązkowi wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy winien więc ustalić, czy dokonano skutecznego doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, mając na uwadze materiał dowodowy jakim dysponował organ pierwszej instancji odnośnie przekształceń prawno-podmiotowych Fundacji "A" oraz wziąć pod uwagę chwilę kiedy organ dowiedział się o połączeniu dwóch osób prawnych i konsekwencji jakie z tego faktu wynikały dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie doręczenia decyzji było prawidłowe, możliwe jest orzekanie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przeciwne ustalenia wykluczają bowiem jakiekolwiek badanie zaistnienia (bądź nie) przesłanek z art. 162 Ordynacji podatkowej, albowiem w przypadku uznania doręczenia za nieskuteczne, nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.