I SA/Gd 646/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z dnia 29 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 88.202,- zł. Ww. decyzja została przesłana na adres zamieszkania strony listem poleconym, była dwukrotnie awizowana - w dniach: 4 i 12 października 2017 r. i nie została podjęta w terminie. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (nadanym w tym samym dniu) pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że decyzja nie została wcześniej skutecznie doręczona podatnikowi. W ocenie pełnomocnika doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 12 lutego 2018 r. poprzez jej sfotografowanie przez stronę w siedzibie urzędu. Podniesiono, że na kopercie znajduje się nieprawidłowy adres (adres zawiera tylko nazwę ulicy i kod pocztowy, bez numeru budynku i nazwy miejscowości). Pełnomocnik zarzucił również, że aby dokonać doręczenia zastępczego, należy wcześniej dokonać próby doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz.800 ze zm.), dalej jako "O.p.", podczas gdy organ podatkowy nie podjął żadnej próby doręczenia decyzji ani domownikowi (małżonka strony) ani sąsiadowi podatnika. Następnie wskazano, że w okresie od połowy 2016 r. do końca 2017 r. podatnik nie mieszkał w Polsce i dlatego doręczenie jakichkolwiek pism nie mogło zostać skutecznie dokonane. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w trybie zastępczym, co zdaniem pełnomocnika jest niezgodne z prawem. Postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy, tj. art. 223, 148, 149 i 150 O.p. Następnie odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że wbrew stanowisku strony koperta zawierająca zaskarżoną decyzję została prawidłowo zaadresowana. Z wyjaśnień organu I instancji zawartych w piśmie z dnia 9 marca 2018 r. wynika, że dane adresowe zawierające imię, nazwisko i adres adresata są generowane automatycznie na podstawie danych będących w dyspozycji urzędu i drukowane w dwóch egzemplarzach. Brak numeru budynku i pełnej nazwy miejscowości na kopercie nastąpił wskutek zaniku druku po naklejeniu taśmy klejącej na tym fragmencie koperty. Zdaniem dyrektora wyjaśnienia organu I instancji znajdują potwierdzenie w oględzinach koperty. Zanik druku nastąpił jedynie w miejscu naniesienia taśmy. W ocenie organu nieuzasadniony jest również zarzut niepodjęcia prób doręczenia przedmiotowej decyzji. W niniejszej sprawie operator pocztowy podjął dwie próby doręczenia przesyłki tj. w dniu 4 i 12 października 2017 r. Z adnotacji znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nie zasługuje na uwzględnienie też zarzut dotyczący doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania zakończonego przedmiotową decyzją. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postanowienie z dnia 28 listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi - małżonce strony. Organ odnosząc się do argumentu, że podatnik w 2016 i 2017 r. nie zamieszkiwał w Polsce, wskazał, że z danych rejestracyjnych zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym wynika, że jego miejscem zamieszkania jest R., ul. R. Podatnik nie zgłosił innego adresu do doręczeń w kraju. W toku postępowania małżonka podatnika w pismach złożonych w dniu 8 grudnia 2016 r. i w dniu 22 grudnia 2016 r. wskazała, że podatnik przebywa w Norwegii i przedłoży dokumenty po powrocie do kraju tj. w styczniu 2017 r. Jednocześnie małżonka strony oświadczyła, że nie jest umocowana do reprezentowania męża w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ani jej mąż nie ustanowił innego pełnomocnika. Podkreślono, że w zeznaniach rocznych składanych w 2016 i 2017 r. podatnik również wskazał ww. adres zamieszkania. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona. W sprawie nie było również przesłanek do podjęcia czynności w celu ustalenia adresu zamieszkania za granicą lub występowania do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, a następnie wyznaczenia dla podatnika tymczasowego pełnomocnika do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. podatnik powinien zawiadomić organ o zmianie adresu dla doręczeń. W ocenie organu odwoławczego podatnik miał świadomość toczącego się postępowania, na co wskazuje fakt odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania przez małżonkę strony, jednak podatnik nie wskazał nowego adresu zamieszkania w styczniu 2017 roku, kiedy zgodnie z informacją przekazaną przez jego żonę miał przebywać w Polsce. Tym samym organ uznał, że powyższa decyzja została skutecznie doręczona - na zasadach określonych w treści art. 150 O.p.- w dniu 18 października 2017 r. Zatem określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 listopada 2017 r. Natomiast odwołanie od decyzji zostało wniesione w dniu 20 lutego 2018 r., a więc 4 miesiące po terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono niezastosowanie art. 149 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz błędne zastosowanie art. 150 § 1 - 4 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na treść art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym wszelkie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. W ocenie pełnomocnika strona wniosła odwołanie w terminie, gdyż bieg terminu rozpoczął się dopiero, gdy strona zapoznała się z decyzją w lutym 2018 r. w siedzibie organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji nieprawidłowo zastosował przepisy o doręczeniu zastępczym, co spowodowało, że decyzja Naczelnika US nie została skutecznie doręczona. Doręczenie zastępcze możliwe jest jedynie w przypadku, gdy właściwy organ próbował innych form doręczenia - doręczenia dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi. Pełnomocnik zarzucił, że strona złożyła stosowne wnioski dowodowe, które zostały zignorowane. Zdaniem strony na etapie inicjowania postępowania podatkowego na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia właściwego adresu podatnika. Dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wszelkie obowiązki związane z poinformowaniem o zmianie adresu obciążają podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.W. jest niezasadna. Kwestia sporna dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżący złożył odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na wstępie należy podnieść, że organ w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia odwołania – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji. Natomiast rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Należy również wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu. Podkreślić trzeba, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu. Zasygnalizowania wymaga, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zatem każde przekroczenie terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zgodnie z treścią art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego – w dniu 18 października 2017 r. Strona zaś w toku postępowania kwestionuje prawidłowość ww. doręczenia. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zasady doręczania pism administracyjnych w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, wobec czego skuteczność doręczenia nalży oceniać przez pryzmat niżej wskazanych regulacji. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Art. 150 O.p. stanowi w: § 1 W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że doręczenie w trybie zastępczym uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia - awizo. Od tej daty należy liczyć czternastodniowy termin do przyjęcia domniemania doręczenia pisma. Domniemanie to polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe, jak chociażby bieg terminu do złożenia odwołania. Odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia skutków procesowych zaistniałego domniemania. W niniejszej sprawie prawidłowo organ odwoławczy ustalił na postawie akt sprawy, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 29 września 2017 r. została wysłana listem poleconym na adres skarżącego: R., ul. R. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 jak i art. 149 O.p., pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia ww. pisma w dniu 4 października 2017 r. r. przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 października 2017 r. Z powyższego wynika, że doręczenie było skuteczne i zostało dokonane dnia 18 października 2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Zatem w świetle art. 223 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 listopada 2017 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu 20 lutego 2018 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaadresowania przesyłki, należy uznać je za bezzasadne, albowiem koperta zawierająca decyzję została prawidłowo zaadresowana, co wynika z oryginału koperty oraz wyjaśnień naczelnika urzędu skarbowego zawartych w piśmie z dnia 9 marca 2018 r. Z wyjaśnień tych wynika, że dane adresowe podatnika (imię, nazwisko i adres) są generowane automatycznie na podstawie danych będących w dyspozycji urzędu. Dane adresowe drukowane są w dwóch egzemplarzach, a następnie naklejane na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Natomiast brak numeru budynku i pełnej nazwy miejscowości na stronie adresowej przesyłki był wynikiem zaniku druku po naklejeniu taśmy klejącej na tym fragmencie koperty. Zdaniem sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w oględzinach koperty, której oryginał znajduje się w aktach postępowania za 2011 r. Zanik druku nastąpił jedynie w miejscu naniesienia taśmy, dwie pierwsze litery nazwy miejscowości, w miejscu gdzie nie naklejono taśmy, są nadal widoczne. Zauważyć należy, że na odwrocie przesyłki, na etykiecie zawierającej dane adresowe podatnika znajduje się zarówno numer budynku jak i nazwa miejscowości. W miejscu naklejenia taśmy – pierwsza litera nazwiska - również druk na etykiecie zanikł. Powyższe potwierdza, że przesyłka była zaadresowana w sposób prawidłowy, a zanik części adresu nastąpił dopiero po zwrocie przesyłki do organu wskutek naklejenia taśmy w celu dołączenia koperty do akt sprawy. Dodatkowo należy zauważyć, że również pełny adres podatnika znajduje się na wydruku książki nadawczej dołączonej do przesyłki, nadto doręczyciel na przesyłce nie zawarł informacji, że doręczenia nie dokonano z powodu nieprawidłowego, czy też niekompletnego adresu. Tym samym sąd nie stwierdził uchybień w powyższym zakresie. Również argumenty dotyczące nieprzebywania w 2016 i 2017 r. w kraju pozostają bez wpływy na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że podatnik w danych rejestracyjnych zgłoszonych do urzędu skarbowego wskazał adres zamieszkania: R., ul. R. Podatnik mimo dłuższego przebywania w innym kraju nie zgłosił tego faktu i nie podał innego adresu do doręczeń w kraju, nie ustanowił też pełnomocnika. Mimo, iż w toku postępowania małżonka podatnika wskazała, że skarżący przebywa w Norwegii, to należy zauważyć, że w zeznaniach rocznych składanych w 2016 i 2017 r. skarżący nie zaktualizował adresu i wskazał jako adres zamieszkania: R., ul. R. W świetle powyższego należało zgodzić się z organem, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona. W tej sytuacji w sprawie nie było przesłanek do podjęcia czynności w celu ustalenia adresu zamieszkania za granicą lub występowania do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, a następnie wyznaczenia dla podatnika tymczasowego pełnomocnika do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, skoro podatnik w zeznaniach za 2016 i 2017 adres ten nadal wskazywał jako adres zamieszkania i wiedział o toczącym się postępowaniu. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Natomiast zgodnie z art. 146 § 2 O.p. w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższego wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia innego adresu podatnika. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Końcowo należy zważyć, że w sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości, które organ mógłby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W świetle powyższego, wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.