I SA/Gd 646/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2025 r., nr 2201-IOM.4104.25.2025 w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 17.06.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 162 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J. K. (dalej: strona lub Skarżąca), na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji) z 14.03.2025 r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z 19.01.2022 r. Sąd Rejonowy w Gdyni VII Wydział Cywilny stwierdził nabycie przez stronę spadku. Pismem z 13.11.2024 r. Naczelnik US wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie braku zeznania podatkowego (SD-3). W dniu 27.12.2024 r. wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, uzupełniony pismem z 10.03.2025 r. W uzasadnieniu strona wskazała, że ze względu na swój wiek oraz brak doświadczenia w zakresie spraw prawnych ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia spraw spadkowych, któremu zarzuciła liczne uchybienia oraz utrudnianie kontaktu. Strona nie znała dat posiedzeń sądu, a o postanowieniu o nabyciu spadku dowiedziała się z dniem doręczenia wezwania Naczelnika US, tj. 10.12.2024 r. W załączeniu przesłano m.in. pismo w sprawie wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Postanowieniem z 14.03.2025 r. Naczelnik US odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na formularzu SD-Z2. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, iż przywrócenie terminu zgodnie z art. 162 § 4 O.p., stosuje się wyłącznie w przypadku terminów procesowych. Nie podlega zatem przywróceniu termin prawa materialnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie oraz o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu strona wskazała, że uchybienie nie nastąpiło z jej winy. Jest osobą samotną, w podeszłym wieku. Nie mając kontaktu z prawem, prowadzenie swoich spraw powierzyła profesjonalnemu pełnomocnikowi - adwokatowi, który nie wypełnił ciążących na nim obowiązków. W ocenie strony, nie można podzielić poglądu organu I instancji, że terminy wskazane w ustawie o zobowiązaniach podatkowych dotyczą wyłącznie prawa materialnego, a nie prawa procesowego i uchybienie im powoduje utratę prawa do skorzystania ze zwolnień bez względu na przyczynę uchybienia. Zdaniem Strony należy przyjąć, że zobowiązana powinna złożyć zeznanie w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, ale gdy o istnieniu tego obowiązku wiedziała. Strona dowiedziała się o istnieniu obowiązku dopiero 10.12.2024 r., tj. w dniu doręczenia wezwania Naczelnika US. Do momentu złożenia zażalenia Strona nie znała szczegółowo wartości wszystkich składników majątkowych, które odziedziczyła, a odmowa przywrócenia terminu stanowić będzie naruszenie prawa i pogwałcenie zasad współżycia społecznego. Postanowieniem z dnia 17.06.2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując na wstępie treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837) -dalej: u.p.s.d. oraz art. 162 § 1 - 4 O.p. stwierdził, że do skorzystania ze zwolnienia od podatku niezbędne jest spełnienie warunku zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wprowadzając powyższe zwolnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w ust. 3 art. 4a ww. ustawy, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nabycie prawa do zwolnienia od podatku, zdaniem organu odwoławczego, zostało zatem uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia spoczywa więc obowiązek wypełnienia ustawowego warunku, który w omawianej sprawie nie został zrealizowany. W ocenie Dyrektora IAS, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Postanowienie z 19.01.2022 r. Sądu Rejonowego w Gdyni w sprawie nabycia spadku uprawomocniło się 27.01.2022 r., zatem 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia upłynął z dniem 27.07.2022 r. Natomiast złożenie zgłoszenia podatkowego (SD-Z2) nastąpiło 27.12.2024 r., zatem po upływie 6 miesięcznego terminu określonego w omawianym przepisie ustawy. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia jest fakt, iż termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Oznacza to, że termin ten nie posiada waloru przywracalności. Natomiast instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 O.p., polega na tym, że w razie uchybienia terminu następuje jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże, jak powyżej wskazano, omówionej instytucji nie można odnieść do terminów materialnych, albowiem ustawodawca ograniczył jej stosowanie - jak wynika z treści § 4 - jedynie do terminów procesowych. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszona w zażaleniu kwestia współpracy strony z profesjonalnym pełnomocnikiem pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik działa w imieniu Strony i wszelkie czynności bądź zaniechania dokonywane w toku postępowania podatkowego traktowane są jak dokonane przez Stronę. Przy tym niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez pełnomocnika obowiązków nie może być podstawą do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, gdyż - jak wskazano powyżej - termin ten nie podlega przywróceniu bez względu na przyczynę uchybienia. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również podnoszony przez Stronę zarzut, że dowiedziała się o istnieniu obowiązku podatkowego dopiero 10.12.2024 r., tj. w dniu doręczenia wezwania Naczelnika US. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona przed dniem doręczenia wezwania, tj. 10.12.2024 r, wiedziała zarówno o nabyciu spadku po zmarłym bracie, jak i o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, skoro została skutecznie zawiadomiona o rozprawie, która odbyła się 19.01.2022 r. Strona posiadała wiedzę zarówno o śmierci brata, jak również o toczącym się postępowaniu spadkowym, co potwierdzają ustalone w sprawie okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora IAS z dnia 17.06.2025 r. Skarżąca wniosła o jego zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, tj. o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2, bądź jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: 1. rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy niezgodnie z obowiązującym prawem, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 247 § 1 pkt 2) - postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Dyrektor IAS wydając postanowienie 17.06.2025 r. oparł swoje rozstrzygnięcie o nieistniejące (w danym dniu) przepisy prawa; 2. błędną interpretację art. 162 O.p., gdyż wniosek o przywrócenie terminu na wniosek skarżącego jest obligatoryjny (nie fakultatywny) w przypadku uprawdopodobnienia, że uchybienie ww. terminowi administracyjnemu nastąpiło bez winy; 3. nieuwzględnienie przez organ podatkowy działań podjętych przez Skarżącą, które miały na celu dochowanie należytej staranności w przeprowadzeniu postępowania spadkowego, m .in. wynajęcie pełnomocnika profesjonalnego; 4. do dnia złożenia skargi nieznana jest wartość masy spadkowej nabytej przez Skarżącą po zmarłym bracie; 5. naruszenie przez organ podatkowy zasad współżycia społecznego. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 17.06.2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 14.03.2025 r. odmawiające przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, a spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy słusznie odmówił Skarżącej prawa do przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia, na podstawie art. 162 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jest pozytywne zastosowanie w tym zakresie podatkowego prawa materialnego. Regulacje prawne art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należą do materialnego prawa podatkowego i wskazują termin prawa materialnego, do którego, na podstawie art. 162 § 4 O.p., nie mają zastosowania przepisy 162 § 1-162 § 3 O.p. o przywracaniu terminów, ponieważ mogą być one stosowane wyłącznie do terminów procesowych. Oznacza to, że termin ten nie posiada waloru przywracaIności. Konsekwencje prawnopodatkowe niedochowania ww. terminu przewidziane zostały w ust. 3 art. 4a u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Trafnie również organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 O.p. polega na tym, że w razie uchybienia terminu następuje jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, z jednoczesnym dopełnieniem czynności, dla której był określony termin. W razie uchybienia terminu następuje jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże omówionej instytucji nie można odnieść do terminów materialnoprawnych, albowiem ustawodawca ograniczył jej stosowanie - jak wynika z treści § 4 - jedynie do terminów procesowych. Z uwagi na materialnoprawny charakter wskazanego terminu rozstrzyganie w przedmiocie jego przywrócenia jest niedopuszczalne, o czym zasadnie orzekł organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do narzutu Skarżącej, że podjęte rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z obowiązującym prawem, Sąd uznając zarzut za bezzasadny stwierdza, że w sprawie zastosowane zostały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnym na dzień wydania postanowienia, tj. 17.06.2025 r. Jakkolwiek wniosek o przywrócenie terminu został złożony 27.12.2024 r., a postanowienie kończące postępowanie w II instancji wydano 17.06.2025 r. Sąd wskazuje, że powołany w decyzji tekst jednolity ustawy Ordynacja podatkowa, zamieszczony w dzienniku ustaw z 2025 r. pod pozycją 111, został ogłoszony 24.12.2024 r. Przy czym, co wymaga podkreślenia, przepis art. 162 O.p. niezmiennie obowiązuje w tym samym brzmieniu od czasu uchwalenia ww. ustawy. Podniesiona przez Skarżącą kwestia współpracy z profesjonalnym pełnomocnikiem pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem pełnomocnik działa w imieniu strony i wszelkie czynności bądź zaniechania dokonywane w toku postępowania podatkowego traktowane są jak dokonane przez stronę. Przy czym niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez pełnomocnika obowiązków nie może być podstawą do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, gdyż termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu bez względu na przyczynę uchybienia. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu sądowym w przedmiocie nabycia spadku. Należyta dbałość o własne interesy wymagała więc osobistej aktywności strony pozwalającej samodzielnie pozyskać wiedzę o wynikach tego postępowania i o dacie prawomocności postanowienia, co trafnie podkreślił organ odwoławczy. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego. W ocenie Sądu, odmowa przywrócenia terminu opiera się na przepisach prawa oraz na konieczności zachowania równego traktowania wszystkich podatników, co jest jednym z fundamentalnych wymogów sprawiedliwości społecznej. Za bezzasadne należy również pozostałe zarzuty skargi, jako w istocie wykraczające poza przedmiot zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy Ordynacja podatkowa i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.