I SA/Gd 649/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Fundacji "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. i lipiec 2005 r., i za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 22 stycznia 2008 r. Pismem z dnia 21 maja 2008 r. Fundacja "B" wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] domagając się jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za niesporną uznał okoliczność doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej oraz datę doręczenia decyzji. Wskazał, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 5 lutego 2008 r., a strona wniosła odwołanie w dniu 21 maja 2008 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Fundacja "B" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 162 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że w następstwie połączenia dwóch fundacji, z mocy art. 93 Ordynacji podatkowej stała się strona postępowania. Zdaniem skarżącej doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na adres Fundacji "A" nie można uznać za skuteczne. Skutecznie decyzja została bowiem doręczona w dniu 15 maja 2008 r., kiedy to doręczono ja stronie postępowania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie skarżącej odwołanie zostało wniesione w terminie. Strona zaznaczyła ponadto, że organ rozpoznający wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winien ustalić, czy istnieje prawdopodobieństwo, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, że wniosek został złożony we właściwym terminie oraz czy do momentu doręczenia organowi wniosku o przywrócenie terminu dopełniono czynności, dla której był określony termin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, albowiem organ uchybił przepisom postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją następstwa prawnego o jakim mowa w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to zdarzenie prawne miało miejsce w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W związku z powyższym kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymagała wnikliwego rozważenia zwłaszcza w kontekście prawidłowości doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z uwagi bowiem na zmiany prawno-podmiotowe konieczne było dokładne ustalenie, której z dwóch fundacji należało doręczyć przedmiotową decyzję. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego nie było wystarczające dla dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a w konsekwencji stwierdzenia, czy strona dochowała terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stanowisko Sądu wynika z tego, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania winno zostać poprzedzone analizą kwestii prawidłowości doręczenia aktu administracyjnego przez organ podatkowy. Warunkiem uchybienia terminowi jest bowiem skuteczne dokonanie przez organ podatkowy czynności proceduralnych (w przedmiotowej sprawie doręczenia decyzji), od których należy liczyć bieg terminów. Jeżeli więc stwierdzone zostanie, że organ administracyjny dokonał prawidłowego doręczenia, to dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, że czynność strony została dokonana z uchybieniem przepisanego prawem terminu. W przypadku natomiast uznania, że doręczenie było nieskuteczne, brak jest przesłanek do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem akt administracyjny nie został doręczony stronie w sposób prawidłowy, dopóty nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia. Należy zdać sobie sprawę z tego, że zawarte w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być, m.in., wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego (np. decyzji), zawiadomienie strony o określonych czynnościach procesowych, wezwanie świadka na przesłuchanie. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych, w tym zarówno instrukcyjnych oraz, co jest szczególnie istotne, zawitych. Nieskuteczne doręczenie oznacza zatem, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a zatem nie obowiązuje), strona nie została zawiadomiona o czynnościach procesowych, świadek nie został wezwany na przesłuchanie. Ponadto, co jest najistotniejsze, w ogóle nie biegną ww. terminy. Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że postępowanie organu odwoławczego nie było wystarczające dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, jaki jest niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ nie dokonał analizy całości materiału dowodowego celem ustalenia tego, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne, a w konsekwencji, czy podatnik w ogóle uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej swoje ustalenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oparł na niespornym w jego ocenie uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie skutecznie doręczona. Analiza akt sprawy wskazuje jednakże na to, że organ odwoławczy przy ustalaniu okoliczności faktycznych nie uwzględnił całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W szczególności Sąd pragnie podkreślić, że organ nie wziął pod rozwagę szeregu dokumentów jakie znajdowały się w aktach administracyjnych, a którymi dysponował organ pierwszej instancji w chwili wydawania decyzji z dnia [...] Wskazać w tym miejscu należy na to, że z akt administracyjnych dołączonych do skargi wynika, iż już w dniu 20 sierpnia 2007 r. do Kancelarii Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego z [...] oraz Akt Notarialny Rep. A nr [...]. Treść powyższych dokumentów wprost wskazuje na to, że doszło do przekształceń podmiotowych polegających na połączeniu dwóch fundacji i przejęciu Fundacji "A" przez Fundację "B". Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczność ta miała miejsce na blisko pięć miesięcy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i przed ich doręczeniem. Co więcej, w aktach sprawy (k. 1) znajduje się również pismo z dnia 15 czerwca 2007 r. podpisane przez prezesa zarządu Fundacji "A", z którego wynika, że toczy się postępowanie w przedmiocie połączenia dwóch fundacji oraz, że został złożony stosowny wniosek o wykreślenie Fundacji "A" z Krajowego Rejestru Sądowego. W toku całego toczącego się postępowania organ pierwszej instancji miał więc wiedzę o tym, że po stronie podatnika zachodzą przekształcenia podmiotowe polegające na połączeniu z inną fundacją. Tym samym, mając na uwadze informacje którymi dysponował ten organ, Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności dokonać analizy prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w przedmiocie doręczenia decyzji. Powyższego organ odwoławczy jednakże nie uczynił. W konsekwencji zgodzić należy się ze strona skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która to norma nakłada oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela oraz zakazuje przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Sąd pragnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował całości materiału dowodowego, którym dysponował co w konsekwencji doprowadziło do dokonania niepełnych ustaleń faktycznych. Tym samym naruszył również normę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej uchybiając obowiązkowi wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy winien więc ustalić, czy dokonano skutecznego doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, mając na uwadze materiał dowodowy jakim dysponował organ pierwszej instancji odnośnie przekształceń prawno-podmiotowych Fundacji "A" oraz wziąć pod uwagę chwilę kiedy organ dowiedział się o połączeniu dwóch osób prawnych i konsekwencji jakie z tego faktu wynikały dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie doręczenia decyzji było prawidłowe, możliwe jest orzekanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przeciwne ustalenia wykluczają bowiem możliwość wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w przypadku uznania doręczenia za nieskuteczne, nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.