I SA/Gd 65/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2010 r. nr [.] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku zobowiązanego M.W. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M.W. na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 2 lipca 2010 r. przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.: nr [...] (obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.164,00 zł) oraz nr [...] (obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2006 r. w wysokości 6,20 zł oraz za styczeń 2006 r. w wysokości 6,00 zł). Podstawę prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja nr [...] z dnia 20 stycznia 2010 r. W oparciu o w/w tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. A S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2010 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano także zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku we właściwym organie podatkowym. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data nadania na poczcie) zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że obowiązek dochodzony tytułami wykonawczymi nie istnieje, ponieważ objęte egzekucją odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczą okresów, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, za które odsetek się nie nalicza. Ponadto w tytule wykonawczym nr [...] nie zostały wyliczone odsetki, które nalicza się od dnia 21 czerwca 2006 r., co uniemożliwia dokonanie ich weryfikacji. Dalej zobowiązany podniósł zarzut niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 i 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez brak wskazania pracodawcy i jego adresu oraz środków egzekucyjnych, a także zastosowanie najbardziej uciążliwego środka egzekucyjnego, z uwagi na objęcie egzekucją dwóch składników majątku. Pismem z dnia 8 września 2010 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, stosownie do art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel wyraził swoje stanowisko w zakresie wniesionego zarzutu, "utrzymując ww. tytuły wykonawcze w obrocie prawnym". W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel wskazał, że decyzje stanowiące podstawę prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności M.W. za zaległości B Spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i maj 2006 r. W sprawach zaś dotyczących odpowiedzialności osób trzecich przepis art. 54 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, dlatego też zarzut oparty na naruszeniu tego przepisu został przez wierzyciela uznany za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., uchylił postanowienie wierzyciela w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podstawą zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów było nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), niespełnienie przez tytułu wykonawczy wymogów o których mowa w art. 27, tj. brak określenia pracodawcy i jego adresu oraz niewskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 pkt 10) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Przy czym w odniesieniu do tego ostatniego zarzutu zajęcie stanowiska przez wierzyciela nie jest wymagane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wierzyciel nie zajął stanowiska co do wszystkich zarzutów, ograniczając się jedynie do zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku, którym są odsetki za zwłokę w kwocie zawyżonej, tj. nie uwzględniającej okresów przerw w ich naliczaniu. Wierzyciel nie odniósł się natomiast do zarzutu braku wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stwierdzonych tytułem wykonawczym nr [...], a także zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 i 11 u.p.e.a., naruszając tym samym art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał na konieczność odniesienia się przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez wierzyciela do wszystkich podniesionych przez zobowiązanego zarzutów opartych na art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie "zaskarżonej decyzji". Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, albowiem brak jest podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowanie; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinien mieć on zastosowania w sprawie i organ odwoławczy nie powinien orzec o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem powinien wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że "zaskarżona decyzja jest błędna i wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.09.2010 r. nr [...] powinna zostać uchylona, w tej sprawie brak jest bowiem podstaw do orzeczenia mojej odpowiedzialności strony zobowiązania, których dotyczy niniejsze postępowanie." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) są bezzasadne, ustawa ta bowiem w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. sprzed zmiany treści tego przepisu wprowadzonej z dniem 11 kwietnia 2011 r. Przepis ten, mający zastosowanie na podstawie art. 144 k.p.a. odpowiednio do zażaleń, stanowił, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozpatrywana sprawa dotyczy zarzutów wniesionych przez skarżącego w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w powyższym zakresie toczyło się w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Regułą wynikającą z powyższego przepisu jest obowiązek udzielenia przez wierzyciela merytorycznej wypowiedzi odnośnie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności i opartych na nich zarzutów. To bowiem właśnie wierzyciel jest zwykle najlepiej zorientowany w dotychczasowym przebiegu sprawy i to on ma najczęściej odpowiednią wiedzę pozwalającą na właściwą ocenę i wyjaśnienie organowi egzekucyjnemu kwestii materialnoprawnych związanych ze zgłoszonymi zarzutami. Jak wynika z powyższego przepisu, wierzyciel miał obowiązek przedstawić swe stanowisko co do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, z wyjątkiem zarzutu opartego na art. 33 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Tymczasem wierzyciel wypowiedział się jedynie w zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), którym są odsetki za zwłokę w kwocie zawyżonej, tj. nie uwzględniającej okresów przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 Ordynacji podatkowej. Wierzyciel nie odniósł się natomiast do zarzutu braku wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stwierdzonych tytułem wykonawczym nr [...], a także zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 i 11 u.p.e.a., poprzez brak wskazania pracodawcy i jego adresu oraz środków egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, polegającego na zajęciu przez wierzyciela stanowiska co do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Orzeczenie organu pierwszej instancji (wierzyciela) podjęte zostało bowiem bez zbadania i oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Takie działanie organu pierwszej instancji naruszało zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 k.p.a. Charakter uchybień, jakich dopuścił się wierzyciel przesądził o uchyleniu postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dodać też wypada, że wyjaśnienie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności wskazanych przez skarżącego jako podstawa zarzutów, spowodowałoby sytuację, w której organ drugiej instancji zastąpiłby - w istocie - organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w znacznym zakresie. To natomiast jest niedopuszczalne po pierwsze z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 136 k.p.a.), a po drugie z powodu naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów musi zająć wierzyciel, którym w niniejszej sprawie nie jest Dyrektor Izby Skarbowej, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. To zatem właśnie ten organ musi wypowiedzieć się co do wszystkich zgłoszonych zarzutów, a rolą organu odwoławczego w ewentualnym postępowaniu zażaleniowym będzie skontrolowanie prawidłowości tego stanowiska w świetle odpowiednich przepisów prawa. W lakonicznym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie brak było podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich. Sąd nie może jednak odnieść się do tej kwestii, leży ona bowiem poza granicami rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.