I SA/Gd 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji określającej nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w zakresie oprocentowania kwoty nadpłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze toczące się z odwołania A S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 września 2013 r., którą odmówiono uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. określającej nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł, w zakresie oprocentowania nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 29 marca 2011 r. Spółka A S.A., zwana dalej Spółką, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego stosowanego do produkcji leków i substancji farmaceutycznych, w tym do produkcji produktu leczniczego w postaci tabletek powlekanych o nazwie "[...]". Norma recepturowa zużycia alkoholu etylowego do produkcji tego specyfiku (rdzeń tabletki wraz z powłoczką) wynosi [...]kg na 1 kg tabletek. Na podstawie protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 31 marca 2011 r., przeprowadzonej za 2010 rok w Spółce, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 4 lipca 2011 r. decyzję o nr [...]. Wskazano w niej, że rzeczywiste zużycie wyżej opisanego produktu w 2010r. wyniosło 0[...]kg/kg i w takiej wysokości określono normę zużycia. W załączonym do protokołu obrachunku za okres od 01.01.2010 do 31.12.2010r., raporcie surowców podlegających akcyzie, wielkość produkcji "[...]" określono na poziomie - dla tabletek powlekanych - [...]kg i dla rdzenia - [...]kg. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego uchylił wyżej opisaną decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...]" i ustalił dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego o ww. kodzie CN do produkcji tego preparatu w wysokości [...]kg/kg wyrobu. Decyzja została doręczona stronie w dniu 13 kwietnia 2012r. W dniu 23 lipca 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 nr [...]. Spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem prawa, tj. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...]". Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki wniesioną na powyższą decyzję. W dniu 27 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, składając jednocześnie korektę deklaracji podatku akcyzowego od alkoholu etylowego za marzec 2012 r. Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 277.314,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 161.294,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że w aktach sprawy brak jest dokumentów stanowiących podstawę określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 maja 2013 r. określił Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł. W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem w łącznej kwocie 14.111,00 zł. W piśmie tym zawarty został również wniosek o uzupełnienie decyzji z dnia 17 maja 2013 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia 16 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia 17 maja 2013 r. w zakresie oprocentowania nadpłaty uznając, że oprocentowanie to stronie nie przysługuje. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., wobec wydania w dniu 7 marca 2014 r. decyzji stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. określającej stronie nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 208 i art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie, iż postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe oraz przez pozbawienie skarżącej przysługującego jej prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania wskazując, że decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. jest decyzją nieostateczną – od decyzji tej złożone zostało odwołanie, które dotąd nie zostało rozpatrzone. Zdaniem Spółki organ powinien był postępowanie zawiesić do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, a nie je umarzać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jak wynika z akt sprawy, strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania tej nadpłaty. Od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uzupełnienia powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej postępowanie odwoławcze umorzył stwierdzając, że jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie w dniu 7 marca 2014 r. decyzji stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 O.p. wedle którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2004 r. sygn. III SA 1253/03, dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego, bowiem decyzja, o uzupełnienie której wnioskowała strona, została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jej nieważności. Prawidłowo zatem organ umorzył postępowanie odwoławcze uznając, że jest ono bezprzedmiotowe skoro nie istnieje przedmiot postępowania, tj. decyzja, o uzupełnienie której wniosła strona (art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Spółka zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 marca 2014 r. stwierdzająca z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. stwierdzającej nadpłatę jest nieostateczna, w związku z czym fakt jej wydania nie skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania. Sąd stanowiska tego jednak nie podziela. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana tej decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w drugiej instancji odnośnie odwołania strony skarżącej od decyzji odmawiającej uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o stwierdzeniu nieważności wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do orzekania w sprawie uzupełniania decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, została ona bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Przestał więc istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o uzupełnienie decyzji. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.