I SA/Gd 651/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.145.2024.DW w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 2201-IEE.7192.2. 145.2024.DW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1 - § 5, § 7 oraz art. 110c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia B.S. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji" lub "organ egzekucyjny") wydane dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2221-SEE.7113.4.3.2024.2 w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne – zajęcia nieruchomości: - działki nr [...] o pow. [...] ha, położonej w [...] przy ul. [...] (Kw. nr [...]), - udziału wynoszącego 2/276 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha (Kw nr [...]) - oraz udziału wynoszącego 2/30 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha (Kw. nr [...]), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US prowadził do majątku Strony postępowanie zabezpieczające na podstawie wystawionych przez siebie dnia 8 września 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia m.in. o numerach: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...] – dot. przybliżonych kwot zobowiązania w podatku VAT kolejno za: za październik 2013 r., za styczeń 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. oraz za czerwiec 2014 r. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. Organ, w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia w dniu 13 września 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej i jej wkładu oszczędnościowego w B.1 S.A. (obecnie S. S.A.) (zawiadomieniem nr [...]) oraz w R. S.A. (zawiadomieniem nr [...]). Następnie, w dniu 20 kwietnia 2023 r. dokonał takiego samego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności w B.2. S.A. (zawiadomieniem nr [...]). Ponadto, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku Skarżącej zawiadomieniem nr [...] z 2 listopada 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. C. Sp. z o. o. W związku z uzyskaniem przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej, a dalej wystawieniem tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] – obejmujących kolejno należność z tytułu niezapłaconego podatku VAT za okres: - od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł, - od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł, - od 1 marca 2014 r. do 31 marca 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, - od 1 kwietnia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł, - za okres od 1 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, - w dniu 15 listopada 2023 r. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Odpisy wymienionych tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej 18 grudnia 2023 r. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości na podstawie poniższych zawiadomień z dnia 11 marca 2024 r. tj.: 1) nr [...] - działki nr [...] o pow. [...] ha, położonej w [...] przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...], 2) nr [...] - udziału wynoszącego 2/276 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, dla której Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...], 3) nr [...] - udziału wynoszącego 2/30 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha, dla której Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...], którymi wezwał Skarżącą do zapłaty egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości tych nieruchomości. Następnie, w dniu 14 marca 2024 r. Naczelnik US złożył do Sądu Rejonowego [...] w [...] wniosek o wpis do ksiąg wieczystych wzmianki o wszczęciu egzekucji z tych nieruchomości. Postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. Naczelnik US połączył postępowania egzekucyjne prowadzone do ww. nieruchomości. W konsekwencji zastosowanego środka, Skarżąca pismami z dnia 27 marca 2024 r., działając przez pełnomocnika wniosła skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US zarzucając zastosowanie przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnych. 2.2. Postanowieniem wydanym dnia 30 kwietnia 2024 r. (odebranym przez pełnomocnika Skarżącej 6 maja 2024 r.) Naczelnik US oddalił skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęć opisanych powyżej nieruchomości. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 7 § 1, § 2, art. 54 oraz art. 110c § 1 organ egzekucyjny wskazał, iż Skarżąca nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego (w tym mniej uciążliwego), który jednocześnie umożliwiałby skuteczną egzekucję. W rozpatrywanym przypadku nie może być w związku z tym mowy o możliwości wyboru przez organ zastosowanego środka. Organ zauważył, że egzekwowane należności, na dzień dokonania zajęcia nieruchomości wynosiły [...] zł. Wobec braku wskazania przez Stronę innego alternatywnego źródła zaspokojenia wierzyciela, dokonane zajęcia nieruchomości są adekwatne do dochodzonego roszczenia i zmierzają do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest wyegzekwowanie należności. Organ zauważył także, że wpierw zastosował mniej dolegliwe środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków oraz innych wierzytelności pieniężnych. Jednakże zastosowane środki nawet w niewielkim stopniu nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Dysponując zatem wiedzą na temat majątku nieruchomego, jaki Strona posiada, względy celowości i efektywności egzekucji przemawiały by skierować ją do tego majątku. Końcowo odnosząc się do argumentu, w którym Strona podniosła dokonanie zajęcia łącznie trzech nieruchomości organ odpowiedział, że udziały zajęte w prawie własności działek nr [...] i [...] stanowią drogę dojazdową do działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym, co świadczy o tym, że stanowią one funkcjonalną całość, sprzedaż zaś poszczególnych jej części jest nieuzasadniona ekonomicznie. 2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem prawnym, pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r., na skutek rozpoznania ww. zażalenia, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, a podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Podstawą wniesienia przez Stronę skarżącą skarg na czynności egzekucyjne z dnia 27 marca 2024 r. w postaci zajęcia nieruchomości, tj. działki nr [...] (KW nr [...]), udziału wynoszącego 2/276 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (KW nr [...]) oraz udziału wynoszącego 2/30 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] (KW nr [...]), dokonanego zawiadomieniami z 11 marca 2024 r. o numerach od [...] do [...], jest art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten mówi o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W odniesieniu do wskazanego przez pełnomocnika Strony zarzutu, zbytniej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego organ zgodził się, że egzekucja administracyjna jest postępowaniem uciążliwym. Stanowi jednak konsekwencję braku dobrowolnego wykonania przez Stronę obowiązków, objętych ww. tytułami wykonawczymi polegających na terminowym regulowaniu należności publiczno-prawnych. Osoba natomiast uchylająca się od tego obowiązku nie może być traktowana na równi z osobą regulującą swoje zobowiązania terminowo. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które drogą bezpośrednią prowadzą do wykonania obowiązków, a spośród kilku takich środków - te najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (jeśli istnieje wybór w tym zakresie). Powyższy przepis oprócz obowiązku stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego spośród możliwych do zastosowania, nakłada również na organ egzekucyjny obowiązek doprowadzenia zobowiązanego do wykonania ciążących na nim obowiązków (zasada celowości egzekucji). Przy czym ocena stopnia dolegliwości, jak również ocena efektywności zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego. Środki egzekucyjne mogą być ponadto zastosowane równocześnie, jeśli cel egzekucji tego wymaga. Zatem w sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może zastosować nawet wszystkie dostępne mu środki egzekucyjne i takie działanie będzie zgodne z prawem. Dyrektor IAS wypowiedział się, iż organ egzekucyjny mógłby co prawda zrezygnować z zastosowania środka egzekucyjnego, który w ocenie Strony jest zbyt uciążliwy, jednak tylko wówczas, gdyby osiągnięcie celu egzekucji było możliwe przy wykorzystaniu innego środka egzekucyjnego, o podobnej skuteczności. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania zastosowano wobec Strony szereg środków egzekucyjnych, m.in. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, z których nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot. Zastosowane do tej pory środki egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, a ich nieefektywność wynikała m.in. z braku środków na rachunkach bankowych lub zbiegu egzekucji administracyjnych. Dyrektor IAS wskazał również, że Naczelnik US przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości dokonał analizy sytuacji majątkowej zobowiązanej w oparciu o dostępne bazy danych i zapytania do podmiotów zewnętrznych (czego dowodem jest zgromadzony w sprawie materiał dowodowy). Strona nie reagowała na zastosowane wcześniej środki egzekucyjne. W świetle braku wiedzy na temat innego składnika majątku, z którego egzekucja doprowadziłaby do wykonania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z 15 listopada 2023 r. Naczelnik US dokonał zajęcia opisanych wyżej nieruchomości. Ponadto, jak podał organ odwoławczy, rozpatrując wniesione skargi Naczelnik US wziął także pod uwagę art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a. zgodnie z którym uwzględnienie skargi na czynność egzekucyjną skutkuje uchyleniem zaskarżonej czynności w całości albo w części. Skoro egzekucja z nieruchomości jest długotrwałym procesem, składającym się z kilku etapów to uchylanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia nieruchomości przy wszystkich wyżej przytoczonych kryteriach oceny skuteczności egzekucji z innych praw majątkowych byłoby, działaniem na szkodę wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. Dyrektor IAS wypowiedział się, że zaprezentowana przez Stronę skarżącą argumentacja jest niewystarczająca dla uznania słuszności podniesionego przez nią zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że wniesiona skarga powinna zostać (i została) rozpoznana w zakresie uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego względem sytuacji majątkowej i życiowej Strony, ale w odniesieniu do skutków faktycznych i prawnych, które zastosowana czynność wywołała lub wywołuje, a nie dopiero wywoła. Istotą doboru środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny było przeprowadzenie analizy wielokryteriowej, w której pod uwagę zostały wzięte takie czynniki jak: - możliwe do zastosowania środki egzekucyjne, - czas trwania egzekucji z określonego środka, - perspektywy wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi przez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego, - wysokość dochodzonej należności, - dochowanie zasady stosowania, w miarę możliwości, środków najmniej uciążliwych. Przy czym ocena stopnia dolegliwości, jak również ocena efektywności zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego, gdyż to on jest "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowanie przez Naczelnika US środka egzekucyjnego w postaci zajęcia opisanych wyżej nieruchomości zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na Stronie obowiązku. Ponadto, środek ten jest dostosowany do wysokości ciążącego na zobowiązanym obowiązku, którego wysokość zadłużenia wynosi: [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu, w którym Strona podniosła dokonanie zajęcia łącznie trzech nieruchomości organ zauważył, że udziały zajęte w prawie własności działek nr [...] i [...] stanowią drogę dojazdową do działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W świetle powyższego zajęte nieruchomości stanowią funkcjonalną całość, a sprzedaż poszczególnych jej części byłaby nieuzasadniona ekonomicznie. Odnosząc się natomiast do przywołanej w zażaleniu hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionej na rzecz B.2. S.A. w kwocie [...] zł. Dyrektor zauważył, że została ona ustanowiona wyłącznie na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Przy czym, z pisma B.2. S.A. z 15 maja 2024 roku wynika, że zadłużenie z tytułu udzielonego Stronie kredytu hipotecznego na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2009 roku) wynosi: [...] zł - saldo kapitału, [...] - saldo odsetek. Wskazuje to, że zobowiązana spłaca kredyt hipoteczny, a fakt ustanowienia hipoteki na przedmiotowej nieruchomości nie stanowi żadnej przeszkody prawnej do prowadzenia z niej egzekucji. Na podstawie powyższych wyjaśnień organ stwierdził, iż był obowiązany oprzeć swoje rozstrzygnięcie o art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., stanowiący o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata zaskarżyła w całości wskazane powyżej postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając mu naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, że w przypadku Skarżącej nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne. W związku ze sformułowanym zarzutem wniesiono: o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu, pełnomocnik Skarżącej podał, iż w przypadku zaskarżonego postanowienia niewątpliwie doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika to przede wszystkim z faktu, że egzekucja ze wszystkich nieruchomości i udziałów w nieruchomościach należących do Skarżącej stanowi działanie daleko idące i niewspółmiernie uciążliwe. Dodał, że czynności egzekucyjne Naczelnika US polegające na zajęciu nieruchomości, o których mowa wyżej dokonane zostały z naruszeniem powołanego przepisu. Po drugie Skarżąca wskazała, że zajęte w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości służą jej do zaspokajania podstawowych potrzeb rodziny – potrzeb mieszkaniowych . Skarżąca zamieszkuje na co dzień w zajętych nieruchomościach wraz z chorym mężem – A.B. Mąż Skarżącej ze względu na swój stan zdrowia wymaga stałej opieki, którą Skarżąca nad nim sprawuje. Co również istotne, na przedmiotowych nieruchomościach ustanowiona jest hipoteka umowna na rzecz B.2. S.A. z siedzibą w W. w kwocie [...] zł wynikająca z zaciągniętego przez Stronę kredytu na zakup zajętej nieruchomości. W przypadku zaś, gdyby w wyniku czynności egzekucyjnych przystąpiono do opisu i oszacowania wskazanych w piśmie nieruchomości, a następnie ich sprzedaży w drodze licytacji, małżonkowie straciliby dach nad głową. Ponadto, środek egzekucyjny w postaci zajęcia tychże nieruchomości jest dla Skarżącej uciążliwy również w tym aspekcie, że w wyniku czynności egzekucyjnych zajęto wszystkie należące do Skarżącej nieruchomości. W ocenie pełnomocnika Skarżącej nie powinno mieć w sprawie znaczenia, że wobec strony zastosowano inne środki egzekucyjne, gdyż uciążliwość konkretnego środka nie powinna być rozpatrywana w kontekście nieskuteczności innego. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 20 czerwca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2024 r. w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne; zajęcia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w [...] przy ul. [...] oraz udziałów w prawie własności nieruchomości; działek nr [...] oraz nr [...], stanowiących drogi dojazdowe do ww. nieruchomości. Zaznaczyć należy, że przez czynności egzekucyjne, zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.e.a, rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei przez środek egzekucyjny rozumie się m.in. egzekucję z nieruchomości, zgodnie z brzmieniem art. 1a pkt 12 lit. a tiret 14 cytowanej ustawy. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Organ egzekucyjny natomiast stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa, organ egzekucyjny zobowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis zawiera dwie zasady: zasadę celowości (czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku) oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Został on skonstruowany przy założeniu, że organowi egzekucyjnemu przysługuje swoboda wyboru środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego (por. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 7). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia możliwości dokonania wyboru w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego. Tym celem jest zagwarantowanie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W szczególności gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Natomiast zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy dotyczących decyzji podatkowej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest zatem ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17, z dnia 22 sierpnia 2024 r., III FSK 161/24, wszystkie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W zakresie wyjaśnienia pojęcia "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy", o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 815/23 (CBOSA), w którym stwierdził, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w jej art. 1a pkt 12, a przy tym mają to być środki egzekucyjne przewidziane do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może więc polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego nie jest jednak tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Środek egzekucyjny będzie zatem niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie (tj. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w tej ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać także na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskując a contrario, należy uznać, że nie może stanowić podstawy skargi na czynności egzekucyjne naruszenie przepisów rozporządzenia (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2023, art. 54 ). Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, iż w ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się w odniesieniu do zastosowania środka egzekucyjnego określeniem "zbyt uciążliwego". Wprowadzenie takiego nieostrego określenia oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23, CBOSA). Pojęcie "uciążliwości" należy rozumieć, jako swego rodzaju dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. Uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji, a ta jest konsekwencją niewywiązywania się przez zobowiązanego z jego obowiązków płacenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 730/23, CBOSA). 5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Naczelnik US jako organ egzekucyjny prowadził do majątku Skarżącej postępowanie zabezpieczające na podstawie wystawionych w dniu 8 września 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia, dotyczących przybliżonych kwot zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług kolejno za: październik 2013 r., styczeń 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. Podstawę do ich wystawienia stanowiła decyzja organu z dnia 31 sierpnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za wymienione wyżej miesiące oraz zabezpieczenia na majątku. W toku postępowania Naczelnik US na podstawie ww. zarządzeń w dniu 13 września 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w B.1. S.A. (obecnie S. S.A.) oraz w R. S.A. Dalej, w dniu 20 kwietnia 2023 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności w B.2. S.A. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku Skarżącej organ egzekucyjny dokonał również zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. C. Sp. z o. o. Natomiast w związku z wydaną decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz wystawieniem tytułów wykonawczych zarządzenia zabezpieczenia przekształciły się z dniem 15 listopada 2023 r. w zajęcie egzekucyjne. Podane wyżej działania okazały się jednak bezskuteczne, gdyż w toku egzekucji nie udało się uzyskać żadnych kwot. Zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły skutku w postaci spłaty zadłużenia z powodu m. in. braku środków na rachunkach bankowych bądź zbiegów egzekucji. Ponadto, jak wskazuje materiał zgromadzony w sprawie, jeszcze przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości organ dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej w oparciu o dostępne informacje z bazy danych i zapytań do podmiotów zewnętrznych. Działania ukierunkowane były na uzyskanie informacji na temat składników, z których mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Nie przyniosły one jednak zamierzonego efektu w postaci znalezienia innych, dodatkowych składników majątku niż te, które organ do tej pory ujawnił. Wobec braku wiedzy na temat majątku z którego egzekucja doprowadziłaby do wykonania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 15 listopada 2023 r., Naczelnik US dokonał zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomień z dnia 11 marca 2024 r., którymi wezwał Skarżącą do zapłaty egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości tych nieruchomości. Wobec braku reakcji ze strony Skarżącej, w dniu 14 marca 2024 r. Naczelnik US złożył do Sądu Rejonowego [...] w [...] wniosek o wpis do ksiąg wieczystych wzmianki o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Zdaniem Sądu, analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu nieruchomości oraz udziałów w prawie własności nieruchomości. Ponadto wszystkie wymogi formalnoprawne określone w ustawie egzekucyjnej, zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Zajęcia nieruchomości dokonano zgodnie z art. 110c u.p.e.a. Zawiadomienia z 11 marca 2024 r. zostały doręczone Skarżącej w dniu 26 marca 2024 r. Zawiadomienia te zawierały również wezwanie do zapłaty całej należności wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w terminie 14 dni od daty doręczenia wezwania. Powyższe pozostało bez odpowiedzi Skarżącej. W tych okolicznościach, w dniu 14 marca 2024 r. Naczelnik US złożył do Sądu Rejonowego [...] w [...] wniosek o wpis do ksiąg wieczystych wzmianki o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Zatem ww. czynność została przeprowadzona prawidłowo. 5.5. W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest bezzasadny. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, prawidłowe jest stanowisko organu, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na Skarżącej obowiązku, gdyż środek ten jest adekwatny do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej, która na dzień 21 maja 2024 r. wynosiła [...] zł. Zastosowanie innego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, tak jak podnosi to Strona skarżąca w skardze, może mieć miejsce, ale w przypadku, gdy istnieją możliwości wyboru odpowiedniego środka, którego zastosowanie skutkowałoby realną spłatą zadłużenia. Co więcej, przy wyborze takim organ powinien kierować się nie tylko jak najmniejszą dolegliwością dla zobowiązanego, lecz także efektywnością środka. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie sytuacja wyboru środka egzekucyjnego jednak nie występuje. Organ wyczerpał katalog możliwości w aspekcie wyegzekwowania żądanej należności. Jak bowiem wskazano, dotychczasowe działania organu zmierzające do wyegzekwowania obowiązku polegające m. in. na zajęciu rachunków bankowych, zajęciu wierzytelności dłużnika, czy wcześniejsze poszukiwania składników majątkowych zobowiązanej, z których egzekucja mogłaby być przeprowadzona, okazały się bezskuteczne. W toku dotychczasowej egzekucji nie udało się wyegzekwować żadnych kwot z racji braku środków na rachunkach bankowych, zbiegów egzekucji ale i także braku majątku, który umożliwiałby spłatę należności. W sytuacji natomiast, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne i takie działanie wbrew twierdzeniu Strony odpowiada prawu. Słusznie zatem organ zastosował wobec Skarżącej zajęcie wskazanych wyżej nieruchomości. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje także sama postawa Skarżącej, która nie przedstawiła alternatywnej formy możliwości spłaty długu, potencjalnie dla niej mniej uciążliwej, która byłaby skuteczna w kontekście celu, jakim jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Strona sama nie wykazała żadnych innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja a w konsekwencji i zaspokojenie wierzyciela. Działanie organu w zakresie zajęcia nieruchomości, należało zatem ocenić jako prawidłowe i zarazem zgodne z celami prowadzonego postępowania. Z kolei, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może w związku z tym decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu postępowania, jakim jest wyegzekwowanie dochodzonej należności i zaspokojenie wierzyciela. W ocenie Sądu z przedstawionych względów, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga wniesiona przez pełnomocnika Skarżącej została rozpoznana w zakresie uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego, ale także w odniesieniu do skutków faktycznych i prawnych, które zastosowana czynność wywołała lub wywołuje. Istotą doboru aktualnie zastosowanego środka egzekucyjnego przez organ było przeprowadzenie analizy wielokryteriowej, w której pod uwagę zostały wzięte takie czynniki jak: możliwe do zastosowania środki egzekucyjne, czas trwania egzekucji z określonego środka, perspektywy wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi przez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego, wysokość dochodzonej należności, realizacja zasady stosowania, w miarę możliwości, środków najmniej uciążliwych. Zastosowanie przez Naczelnika US środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ww. nieruchomości natomiast zapewnia w okolicznościach sprawy skuteczne wykonanie ciążącego na Skarżącej obowiązku, w sytuacji braku ustalonych innych składników majątkowych, mogących być przedmiotem prowadzenia egzekucji. Środek ten jest bowiem dostosowany do wysokości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego. Jak już wcześniej nadmieniono, na dzień 21 maja 2024 r. zadłużenie Skarżącej wynosiło [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że dokonanie zajęcia dotyczy łącznie trzech nieruchomości Skarżącej wskazania wymaga, iż udziały zajęte w prawie własności działek nr [...] i [...] stanowią drogę dojazdową do działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W związku z tym, zajęte nieruchomości stanowią funkcjonalną całość. Powyższe zatem potwierdza, że sprzedaż poszczególnych jej części byłaby utrudniona i nieuzasadniona funkcjonalnie oraz ekonomicznie. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja Skarżącej, w której wskazała, że nieruchomości służą jej do zaspokajania podstawowych potrzeb rodziny tj. potrzeb mieszkaniowych, gdyż zamieszkuje w nich na co dzień z mężem, który ze względu na swój stan zdrowia wymaga stałej opieki. Skarżąca powołując się na podane okoliczności na żadnym z etapów postępowania nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić zasadność tych twierdzeń. Co należy również podkreślić, Skarżąca w podanym zakresie, jak i przedstawienia alternatywnych źródeł zaspokojenia wierzyciela nie wykazała żadnej inicjatywy. Odnosząc się natomiast do przywołanej w skardze ustanowionej na przedmiotowych nieruchomościach hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz B.2. S.A. w kwocie [...] zł zauważyć należy, że została ona ustanowiona na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy [...] w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z pisma B.2. S.A. z 15 maja 2024 r. wynika, że zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego Skarżącej wynosi: [...] zł - saldo kapitału, [...] - saldo odsetek. Powyższe oznacza, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach, z tytułu uzyskanego kredytu hipotecznego nie stanowi przeszkody prawnej do prowadzenia z niej egzekucji, a jedynie ma wpływ na kolejność zaspokojenia wierzycieli. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. 5.6. Konkludując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.e.a., jak również innych naruszeń przepisów prawa, które jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu. Natomiast w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu. 5.7. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.