I SA/Gd 656/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia nadanego numeru identyfikacji podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 25 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170) - dalej: "ustawa o NIP", uchylił numer identyfikacji podatkowej (dalej: "NIP") nadany "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi: siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...], [...] G., do czasu zmiany tych danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP skutkującego wygaśnięciem decyzji i przywróceniem NIP w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "CRP KEP"). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podczas czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie danych rejestracyjnych ze stanem faktycznym pracownicy urzędu skarbowego udali się pod adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w G. przy ul. [...]. Stwierdzono, że pod tym adresem, na ogrodzonej posesji posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz portiernia; pomieszczenie nr 3 wraz z przyległą do niego skrzynką na odbiór korespondencji, znajdujące się na parterze budynku biurowego, posiada oznakowanie "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w G.". Drzwi były zamknięte. W związku z tym osoby dokonujące oględzin udały się do administratora budynku ("B"). W wyniku rozmowy przeprowadzonej z administratorem B. D., pracownikiem "B", uzyskano informację, że co jakiś czas pojawia się mężczyzna, który odbiera korespondencję ze skrzynki, B. D. nie zna danych personalnych tego mężczyzny, nie wie czym się zajmuje i jakie pełni funkcje. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik stwierdził, że Spółka nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod ww. adresem, a oznakowanie na pomieszczeniu nr 3 dotyczy innej spółki. Tym samym, ustalenia te potwierdzają posługiwanie się przez Spółkę fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 lutego 2021 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, istotę sporu i przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 8c ust. 4 i art. 8d ust. 3 ustawy o NIP. Zdaniem Dyrektora Naczelnik był uprawniony do weryfikacji, czy dane adresowe siedziby ujawnione w KRS oraz podane w zgłoszeniu NIP-8 w zakresie danych uzupełniających jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, tj. [...] G., ul. [...], są zgodne ze stanem rzeczywistym i w tym celu mógł przeprowadzić własne ustalenia. Podkreślono, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestrów podatników. Uchylenie NIP następuje w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych ex post rejestracji (po nadaniu NIP), które to czynności mogą potwierdzić, że albo adres wskazany w ewidencji NIP w ogóle nie istnieje, albo konkretny podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor podniósł, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna. Organ odwoławczy zastrzegł, że wprawdzie ustawa o NIP (określająca m.in. zasady nadawania i uchylania NIP) nie dotyczy bezpośrednio podatników podatku od towarów i usług, niemniej jednak celem istnienia systemu NIP jest m. in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. Adres siedziby konkretnego podmiotu jest niezbędny, aby inni uczestniczy obrotu, w tym organy państwowe miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z danym podmiotem. W przypadku, gdy weryfikacja danych adresowych wykaże, że są one nierzetelne, konsekwencją jest wydanie decyzji o uchyleniu nadanego NIP. W ocenie Dyrektora ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji należy uznać za wystarczające do stwierdzenia, że wskazane przez Stronę dane adresowe siedziby i miejsca prowadzenia działalności: [...] G., ul. [...], na dzień wydania zaskarżonej decyzji były fałszywe lub fikcyjne, co wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP uzasadniało działanie Naczelnika, który uchylił z urzędu nadany Spółce NIP. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjności/fałszywości danych adresowych siedziby pod ww. adresem świadczy liczba podmiotów znajdujących się pod nim. Okoliczność ta w szczególności jest istotna i uzasadniona, jeżeli się zważy, że brak jest informacji w "umowie podnajmu części lokalu użytkowego" o wielkości podnajmowanego lokalu. Dyrektor podkreślił, że ponad 160 podmiotów zostało zarejestrowanych pod wskazanym adresem. Z kolei posiadanie jedynie tytułu prawnego do korzystania z lokalu znajdującego się w G. przy ul. [...], bez wskazanego numeru lokalu, na mocy "umowy podnajmu części lokalu użytkowego" z dnia 13 września 2019 r. i ponoszenie w związku z tym wydatków, m.in. czynsz w wysokości 5 zł powiększony o VAT, nie wystarcza do uznania podanego adresu za miejsce siedziby, czy miejsce prowadzenia działalności. W opinii Dyrektora umowa nic konkretnie nie precyzuje, zwłaszcza strony umowy nie poczyniły w jej treści ustaleń odnoszących się do faktycznego, bieżącego korzystania z lokalu, nie określiły, jaka jest powierzchnia lokalu, jaka część lokalu służy do korzystania przez Spółkę, tym bardziej, że powierzchnię ma wykorzystywać bardzo duża liczba podmiotów. Biorąc pod uwagę, że z lokalu mogą współkorzystać inne podmioty w związku ze zgłoszonym adresem siedziby pod wskazanym adresem, to możliwość swobodnego korzystania z lokalu jest ograniczona. Organ odwoławczy zaakcentował, że to faktyczne wykonywanie działalności oraz pełnienie funkcji zarządu w danym miejscu jest decydujące dla uznania prawdziwości zgłoszonych danych adresowych. Dyrektor wskazał, że Naczelnik w celu weryfikacji faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu oświadczonego w zgłoszeniach jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] G., ul. [...], który jest również przedmiotem zawartej umowy podnajmu, przeprowadził w dniu 19 czerwca 2020 r. czynności sprawdzające. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wyniki tych czynności potwierdziły, że pod wskazanym adresem Spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. Z udokumentowanych adnotacją urzędową czynności wynika bowiem, że: pod wskazanym adresem, na ogrodzonej posesji posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz portiernia; pomieszczenie nr 3 wraz z przyległą do niego skrzynką do odbioru korespondencji znajdujące się na parterze budynku biurowego posiada oznakowanie "[...] Sp. z o. o. z siedzibą w G."; drzwi do pomieszczenia były zamknięte. Z kolei z informacji uzyskanych od pracownika administratora budynku ("B") B. D. wynika, że co jakiś czas pojawia się mężczyzna, który odbiera korespondencję ze skrzynki, przy czym B. D. nie zna danych personalnych tego mężczyzny, nie wie, czym on się zajmuje i jakie pełni funkcje. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że pod wskazanym adresem nie funkcjonuje zarząd Spółki, nie przebywa tam stale również żadna z osób bezpośrednio związanych ze Spółką, Spółka nie przejawiała tam żadnej aktywności gospodarczej, zgłoszony adres uniemożliwiał realny kontakt pracowników organu podatkowego ze Spółką jako podatnikiem. Z kolei okoliczność odbierania pod tym adresem korespondencji, na którą powołuje się i eksponuje Spółka, pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora adresu siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności nie można sprowadzać tylko do adresu do korespondencji. Nie jest to również każdy adres, którym Spółka ma prawo się posługiwać. Organ odwoławczy zaakcentował, że w sprawie konieczne jest uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która zgodnie z PKD jest działalnością taksówek osobowych, co oznacza, że działalność Spółki jest, z uwagi na jej przedmiot, prowadzona w różnych miejscach, a nie w miejscu siedziby określonej w KRS. Wskazano, że w wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, mających na celu dokonanie oceny działania Strony jako uczestnika obrotu gospodarczego z uwzględnieniem faktycznych, a nie tylko formalnych jej zachowań, stwierdzono, że Strona pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Dyrektor podał następnie, że zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", co do zasady siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Zauważono, że także prawo europejskie za siedzibę podatnika, stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) - dalej: "rozporządzenie 282/2011", uznaje "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika", czyli miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się: miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa oraz miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor zastrzegł, że wprawdzie przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia 282/2011 mają zastosowanie do ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb wyznaczenia miejsca świadczenia usług w regulacjach podatku VAT, niemniej - z uwagi na brak definicji ustawowych tych pojęć - zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa europejskiego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku właściwego ustanowienia siedziby i miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z powyższymi regulacjami. Podkreślono, że obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako adres, w którym faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakikolwiek adres, który Spółka ma prawo używać. Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionował istnienia lokalu wskazanego przez Spółkę jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności i faktu, że lokal ten znajduje się pod adresem: [...] G., ul. [...], lecz po zebraniu materiału dowodowego w sprawie oraz mając na względzie definicję miejsca siedziby działalności podatnika i miejsca prowadzenia działalności, zakwestionował, aby w tym miejscu Spółka posiadała swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego umowa zawarta została jedynie w tym celu, aby Spółka mogła się nią posłużyć dla dokonania formalnych wpisów w rejestrach państwowych (KRS, NIP) z wykorzystaniem tego adresu. Natomiast Spółka nie korzysta z lokalu w charakterze siedziby i nie prowadzi w nim działalności, a miejsce to służy jej jedynie za punkt kontaktowy do odbioru korespondencji od osób trzecich, na co właściwie Strona sama wskazuje w złożonym odwołaniu. Zdaniem Dyrektora okoliczność jedynie odbioru korespondencji nie może dowodzić zgodności treści zgłoszonych danych adresowych i tego, że w miejscu odbioru korespondencji podmiot ma faktycznie swoją siedzibę, czy miejsce prowadzenia działalności. Zaznaczono, że do kontaktu z organem podatkowym Spółka wskazała w dokumentacji rejestrowej adres w W. i tą dyspozycją organ był związany (adres ten został zaktualizowany zgłoszeniem NIP-8 z dnia 3 grudnia 2020 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Zebrane w toku postępowania w przedmiocie uchylenia NIP materiały i ustalone okoliczności ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniają jedynie wniosek, że podane przez Spółkę dane adresowe w zakresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były fałszywe lub fikcyjne. Z ustaleń tych nie wywodzono jednak, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania w spawie uchylenia nadanego Spółce NIP jest rzetelność zgłoszonych do rejestrów adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a w konsekwencji ocena, czy Spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o rozmowę z przypadkowo napotkaną osobą Dyrektor podniósł, że rozmowa została przeprowadzona z pracownikiem firmy "B" (administratora budynku), a ponadto rozmowa ta nie była jedynym elementem przeprowadzonej oceny, natomiast zebrany w sprawie i poddany analizie materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji i uzasadniały uchylenie nadanego Spółce NIP. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów według obowiązujących przepisów, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez zastosowanie analogii; 2. art. 8c ust. 4 ustawy o NIP poprzez wadliwą wykładnię; 3. art. 41 k.c. polegające na wadliwej wykładni; 4. art. 122 w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niestosowanie wymaganych prawem procedur dowodowych, których celem jest ochrona praw procesowych podatnika oraz poprzez nieuwzględnianie faktów powszechnie znanych; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego. Uzasadniając pierwszy z zarzutów wskazano, że organ zastosował analogię w ten sposób, iż za podstawę rozstrzygnięcia przyjął m.in. art. 10 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że zgodnie z jego treścią sam adres pocztowy nie może być postrzegany jako miejsce siedziby działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis nie dotyczy NIP, lecz VAT, a ściślej specyficznej sytuacji na gruncie tego podatku, o której mowa w art. 44 i art. 45 dyrektywy 2006/112 (usługi pośrednictwa oraz związane z nieruchomościami). W ocenie Strony z uwagi na różnice co do przedmiotu regulacji niedopuszczalne jest stosowanie art. 10 rozporządzenia 282/2011 do sytuacji opisanej w art. 8 ust. 4 ustawy o NIP. Wskazano, że również przywołane przez organ odwoławczy wyroki dotyczą problematyki VAT, a nie zasad ewidencji, przez co argumentacja wywiedziona z tych orzeczeń nie znajduje przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy. Tym samym w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego, które w ogóle nie mogły być zastosowane (doszło do zastosowania tych przepisów w drodze analogii). Uzasadniając drugi zarzut zwrócono uwagę, że w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP użyto zwrotu: "fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej". A zatem z przepisu wynika wprost, że ustawodawca miał na myśli wyłącznie dane adresowe siedziby, a nie walory funkcjonalne siedziby. Tym samym bez znaczenia jest, czy siedziba jest zamknięta czy otwarta i w jakich godzinach, co o tej siedzibie mówi przypadkowo napotkana przez urzędników osoba, czy przybywający bez zapowiedzi urzędnicy (tzw. "wizja lokalna") kogoś w siedzibie zastali czy nie zastali, ile podmiotów jest zarejestrowanych w tym samym miejscu, czy na drzwiach są jakieś satysfakcjonujące urzędników "oznaki" i "napisy". W ocenie strony skarżącej te i inne przywołane przez organ okoliczności nie mieszczą się w polu oddziaływania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, ponieważ nie mają nic wspólnego z danymi adresowymi, lecz odnoszą się do aspektów funkcjonalnych, do których ustawodawca nie przywiązał żadnego znaczenia (a przecież ustawodawca wskazuje aspekty funkcjonalne jako mające znacznie prawne zawsze, gdy taka jest jego wola). Spółka podkreśliła, że jej adres istnieje, nie jest fikcją. Urzędnicy byli pod tym adresem (w ramach nie znanej prawu podatkowemu czynności "wizji lokalnej"). Wprawdzie drzwi lokalu Strony zastali zamknięte, ale fikcji (braku) adresu nie stwierdzili, jak też nie stwierdzili, że ktoś adres w jakiś sposób podrobił, czyniąc go fałszywym. Narzędzie Google Maps precyzyjnie prowadzi pod ten adres (fakt powszechnie znany), urzędnicy nie mieli żadnego problemu z dotarciem pod ten adres. Uzasadniając zarzut wadliwej wykładni art. 41 k.c. strona skarżąca zwróciła uwagę, że brzmienie tego przepisu jest następujące: "jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający". W ocenie Spółki wynika z tego, że dopiero jeśli ustawa lub statut (umowa spółki) nie stanowi inaczej pod uwagę bierze się siedzibę zarządu, a nie na odwrót, jak to wywiodły organy. Poza tym siedzibą jest miejscowość, a nie miejsce albo adres. Przepisy wymagają podania adresu siedziby, czyli adresu w miejscowości i niczego więcej. Zarząd obraduje, działa w miejscowości a nie w miejscu, bo to miejscowość a nie miejsce identyfikuje siedzibę. Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 4 i 5 skargi podniesiono, że organy nie zbadały umowy spółki strony z punktu widzenia przesłanki z art. 41 k.c. (jak umowa określa siedzibę), organy nie przesłuchały zarządu strony na okoliczność, czy, kiedy i w jaki sposób zarząd czyni użytek z siedziby oraz kto i w jaki sposób kontaktuje się ze stroną (za gołosłowne uznano przy tym insynuacje organów, że ze stroną nie było kontaktu), organy nie uczyniły żadnego użytku ze wskazanego na drzwiach lokalu siedziby numeru telefonu kontaktowego, przez co nie wiedzą nawet, czy interesariusze strony mają zapewniony stały, bezpośredni kontakt ze stroną czy nie. Organy nie uwzględniły również, że w lokalu siedziby Strony wprawdzie zostało zarejestrowanych 160 podmiotów, lecz wszystkie to podmioty powiązane, z których każdy działa pod firmą [...]. Zaznaczono, że taki a nie inny model biznesowy został przyjęty ze względu na dywersyfikację ryzyka. Organy w żaden sposób nie zainteresowały się, dlaczego przyjęty został taki model biznesowy, ani nie wykazały, że jest to model z jakiegoś powodu nie mieszczący się w zakresie zasady swobody działalności gospodarczej, oraz któremu z jakiegoś powodu przeciwstawiają się przepisy ustawy o NIP. Zdaniem Strony organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, że ktokolwiek próbował się z nią skontaktować pod wskazanym adresem, lecz mu się to nie udało, bo ktoś np. nie odebrał telefonu, czy nie odpowiedział na pismo. W tym aspekcie gołosłowne są twierdzenia insynuujące, że ze Stroną nie było kontaktu, bo dane adresowe są fikcyjne, względnie fałszywe. Podkreślono, że organy nie podjęły żadnej próby umówienia się w lokalu strony z jej przedstawicielem, ograniczając się do stwierdzenia, że podczas "wizji lokalnej" nikogo rzekomo nie zastano. Skarżąca podniosła, że prawo nie zna dowodu "wizja lokalna", prawo zna dowód pod postacią oględzin (art. 198 Ordynacji podatkowej), o czym strona musi być powiadomiona (art. 190 Ordynacji podatkowej), inaczej dowód jest sprzeczny z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej) i jako taki nie może być użyty. Ponadto organy nie przesłuchały w przepisanym trybie przedstawiciela administratora budynku, z którym urzędnicy prowadzący sprawę przeprowadzili luźną rozmowę i z której to rozmowy organy wywiodły istotne w sprawie fakty na niekorzyść Strony - faktycznego przebiegu rzekomej rozmowy nie daje się w żaden sposób zweryfikować. Nie wiadomo nawet, jak często sam przedstawiciel administratora przebywał na terenie posesji i w związku z tym, jaki faktycznie był zakres jego wiedzy. Strona została pozbawiona możliwości zadania pytań w tym zakresie, nie wiadomo czy urzędnicy nie zataili faktów korzystnych dla Strony. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia Skarżącej nadanego numeru identyfikacji podatkowej oraz czy przesłanki te istniały w dacie podejmowania decyzji przez organ odwoławczy. W tym miejscu należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 547/21 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną w tym wyroku. Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleniu NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust. 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika zaś, że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. Oceniając zasadność zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 4 zd. pierwsze ustawy o NIP, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że Spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd co do zasady czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji odwołano się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających w dniu 19 czerwca 2020 r., mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych podczas rejestracji podatkowej. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie posiadała siedziby i nie prowadzi działalności. Z udokumentowanych adnotacją urzędową czynności wynikało, że pod wskazanym adresem na ogrodzonej posesji posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz portiernia; pomieszczenie nr 3 wraz z przyległą do niego skrzynką do odbioru korespondencji znajdujące się na parterze budynku biurowego posiada oznakowanie "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w G."; drzwi do pomieszczenia były zamknięte. Z informacji uzyskanych od pracownika administratora budynku, firmy "B", wynika, że co jakiś czas pojawia się mężczyzna, który odbiera korespondencję ze skrzynki; nie zna danych personalnych tego mężczyzny, nie wie, czym on się zajmuje i jakie pełni funkcje. Z powyższego wynika, że istotnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu, stwierdzającego fałszywość lub fikcyjność danych adresowych Spółki i miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, była adnotacja pracowników organu pierwszej instancji sporządzona w trybie czynności sprawdzających. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej (art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W realiach niniejszej sprawy należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 8d ust. 1 ustawy o NIP do postępowań w sprawie uchylenia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Tak więc w niniejszym postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, przesłuchania świadków, sporządzenia protokołów z tych czynności, czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w oględzinach, w przesłuchaniu świadka, umożliwienia zadania pytań świadkowi i złożenia wyjaśnień (art. 172 § 2 pkt 2 i 3, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 8d ust. 2 ustawy o NIP zwalnia organ od zastosowania art. 165 § 2 i 4 (wszczęcie postępowania postanowieniem doręczanym stronie) i art. 200 § 1 (wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji) Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc to ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie powinno skutkować dochowaniem przez organ wszystkich gwarancji na etapie przeprowadzania dowodów i kształtowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Tymczasem w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Nie jest bowiem wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP sporządzenie adnotacji urzędowej z dnia 19 czerwca 2020 r. na okoliczności w niej przedstawione - w ramach czynności sprawdzających. Po pierwsze, w ich toku dokonano nieformalnych oględzin miejsca, które miało stanowić siedzibę Spółki oraz nieformalnego przesłuchania pracownika podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro Skarżącej. Po drugie, dokonano także oględzin miejsca wskazanego przez Spółkę jako jej siedziba. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże, w świetle art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zatem oględziny powinny odbyć się po umożliwieniu wzięcia w nich udziału przedstawiciela Skarżącej, podobnie jak przesłuchanie pracownika podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro Spółki. Przeprowadzenie tych czynności zgodnie z wymogami proceduralnymi ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie. Zdaniem Sądu wskazane czynności przeprowadzone z zachowaniem standardów działu IV Ordynacji podatkowej przyczynią się do wyjaśnienia stan faktycznego sprawy, z punktu widzenia zastosowania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP - a więc uchylenia nadanego NIP. Adnotacje urzędowe sporządzone w sposób niesformalizowany, poza udziałem podatnika, w ramach czynności sprawdzających, mogły stanowić tylko podstawę do uruchomienia postępowania jurysdykcyjnego finalizowanego decyzją w przedmiocie uchylenia nadanego NIP. Czynności sprawdzające stanowią bowiem w tym przypadku tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie uchylenia nadanego NIP, w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej powodów organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 8d ust. 1 ustawy o NIP. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i determinowało uchylenie decyzji organów obu instancji. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień przedwczesne na obecnym etapie jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny nie został bowiem prawidłowo ustalony, a kontrola zastosowania prawa materialnego następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd, nie przesądzając rozstrzygnięcia podjętego po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazuje na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania. Wszystkie podejmowane czynności powinny zostać udokumentowane i odzwierciedlone w aktach sprawy, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie, które umożliwi dokonanie ustaleń w oparciu o kompletny materiał dowodowy, będzie mogło stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Sądu. Należy zatem uzupełnić postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. Organ przeprowadzi więc (w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej) oględziny miejsca stanowiącego adres siedziby Spółki i miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, chyba że z uwagi na upływ czasu lub inne okoliczności ta czynność okaże się bezprzedmiotowa. Jeśli będzie taka potrzeba organ pozyska dowody od przedstawiciela podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro Skarżącej, ale przesłuchując go w charakterze świadka, także zgodnie z rygorami działu IV Ordynacji podatkowej. Ewentualnie organ przeprowadzi inne jeszcze dowody, np. z zeznań świadków albo z wyjaśnień Strony, jeśli uzna je za celowe. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądziła na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]