I SA/Gd 657/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. "A" spółka z o.o. nabyła w dniu [...] na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2005. W związku z powyższym spółka uiściła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dniu [...] spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie podnosząc, że pobranie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu było niezgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nakładają obowiązek podatkowy w akcyzie, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, ponieważ nakładają one ten obowiązek na wszystkie podmioty: sprzedających, importerów oraz nabywców wewnątrzwspólnotowych. Nie ma w tym przypadku sytuacji dyskryminacji któregoś z podmiotów, ponieważ wszystkie podlegają podatkowi akcyzowemu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy zauważył, że art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kryterium, które określa czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. Przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób, poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych w stosunku do samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustosunkowując się do zarzutu, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest dyskryminujące i utrudnia handel wewnątrz Unii, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż podatek ten według tej samej stawki podatkowej dotyczy trzech grup podatników wyżej wymienionych, którzy nabyli samochód nowy lub używany do 2 roku eksploatacji. Organ odwoławczy przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński wskazał, że art 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (rok produkcji 2005) spółka zapłaciła podatek akcyzowy obliczony według najniższej stawki właściwej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3, czyli według stawki 13,6%. Stawka ta jest stawką obowiązującą dla wszystkich samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 w imporcie, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Przedmiotowy samochód (marki [...] rok produkcji 2005), nabyty przez spółkę na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...], zaliczany jest do pojazdów używanych nie starszych niż dwa lata licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany (pojemność silnika powyżej 2000 cm3) - stąd stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu wynosi 13,6 %, czyli stawka akcyzy jest taka sama jak w przypadku nowych aut, sprzedawanych z salonu samochodowego. Stawka ta dotyczy zarówno samochodów zakupionych w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych. W związku z powyższym nie można stwierdzić dyskryminującego charakteru zastosowanego podatku akcyzowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu tego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie: 1. art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez uznanie istnienia obowiązku zapłaty akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego; 2. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że stanowiły one podstawę do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy są one sprzeczne z art.90 TWE; 3. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem nienależnym, mimo braku obowiązku jego zapłaty w związku z w/w zarzutami. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, bądź uchylenie decyzji obu instancji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C–313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (publ. LEX nr 207145). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch–, Fett–und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I–00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr– und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w sprawie C–313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21–23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I–4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). W analizowanym wyroku C–313/05 Brzeziński ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205). Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej – stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak – stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia – nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%. Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C–387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C–313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C–47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I–4509; z dnia 9 marca 1995 r., C–345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I–00479; z dnia 23 października 1997 r., C–375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I–05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C–393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. I–1327; z dnia 19 września 2002 r., C–101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I–07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I–4981; z dnia 5 października 2006 r., C–290/05 i C–333/05 Ákos Nádasdi v. Vám– és Pénzügyőrség Észak–Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám– és Pénzügyőrség Dél–Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" – czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C–345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C–375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C–387/01 Weigel). Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o prawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do oddalenia skargi jako bezzasadnej. Dokonana przez ETS w wyroku C–313/05 Brzeziński wykładnia odnośnych przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy spółka skarżąca w dniu [...] nabyła w Niemczech samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 2005 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (powyżej 2.000 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżąca uiściła akcyzę wg stawki 13,6%, a więc wg takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie RP. W powyższym kontekście nie sposób podzielić twierdzenia skarżącej o zróżnicowaniu zasad opodatkowania, albowiem w przypadku takim, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasady te są identyczne zarówno dla sprzedaży krajowej, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że samochód zakupiony przez skarżącą na terenie Niemiec był samochodem używanym. W cenie tego samochodu nie został bowiem zawarty "rezydualny" podatek akcyzowy. Skoro zostało ustalone, że uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie i znajduje umocowanie w przepisach prawa krajowego (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w powyższym zakresie nie zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, tym samym po stronie skarżącej spółki nie powstało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na marginesie należy ponadto wskazać, z uwagi na podniesioną przez skarżącą niezgodność zastosowanych w sprawie przepisów prawa polskiego także z art. 28 TWE, że w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński (pkt 50–53 i teza 3) nie można mówić o naruszeniu tego przepisu przez postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zwłaszcza jej art. 81 ust. 1 pkt 1, nakładający obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, po przywozie na terytorium kraju, w terminie 5 dni od tego nabycia. ETS w tej sprawie uznał nadto (ibidem, pkt 44–49 i teza 3), że wspomnianemu obowiązkowi nie sprzeciwia się też art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 z 23.3.1992, s. 1; Dz.U. UE wyd. specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 179). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. [pic]