I SA/Gd 659/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonanie zabezpieczenia na majątku z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce cywilnej – P.F., "B" S.A. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 r. do października 2009 r., od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. oraz za kwiecień 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku spółki W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Odnosząc powyższą konstatację do rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że akta sprawy nie zawierają danych odnośnie stanu majątkowego podatnika i jego kondycji finansowej, jak również analizy w tym zakresie świadczącej o tym, aby sytuacja materialna podatnika była zła, a tym bardziej by uzasadniała przypuszczenie, że strona nie będzie dysponowała wystarczającym majątkiem do zrealizowania ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika wprawdzie, że strona w dniu 29 października 2010 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w C. i w S., okoliczności tej organ pierwszej instancji nie odniósł jednak w żaden sposób do sytuacji majątkowej podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę winien wnikliwie ustalić skład majątku posiadanego przez podatnika, w tym majątku ruchomego. Ponadto organ powinien przeprowadzić szczegółową analizę sytuacji finansowej podatnika pod kątem możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, co wyczerpuje przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka cywilna – P.F., "B" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tej normy, w sytuacji gdy organ odwoławczy był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; - art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przepisów art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tej normy, co naraziło stronę na szkody i straty wynikające z bezzasadnie przedłużonego postępowania, a także rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez działanie wbrew podstawowym zasadom konstytucyjnym. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania administracyjnego oraz zacytowano szereg wyroków sądów administracyjnych prezentujących stanowiska w zakresie interpretacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konkludując, autor skargi stwierdził, że motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasad wyrażonych w przepisach art. 121, 122, 125 i 127 Ordynacji podatkowej, jak również zasad postępowania dowodowego wyrażonych w przepisach rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji wydano także z rażącym naruszeniem prawa procesowego, błędnie przypisując zaistniały stan faktyczny sprawy regulacjom normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy (zgodnie z regulacjami art. 229 Ordynacji podatkowej) oraz wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargą do Sądu została zakwestionowana ostateczna decyzji podjęta w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09 – publ. LEX nr 594141). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustaleń odnośnie stanu majątkowego podatnika i jego kondycji finansowej, jak również analizy w tym zakresie świadczącej o tym, aby sytuacja materialna podatnika była zła, a tym bardziej by uzasadniała przypuszczenie, że strona nie będzie dysponowała wystarczającym majątkiem do zrealizowania ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP, jak również zgłoszonego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, zawierającego zakaz reformationis in peius. Instytucja ta, będąca jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz ten jednak nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez ten organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy rozpoznając złożone odwołanie nie jest związany granicami zaskarżenia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia także wymogi określone w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji jasno bowiem wskazuje na motywy rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy, jak i podstawę jej wydania. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.