I SA/Gd 66/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę. W dniu 6 października A. S., zapoznając się w Urzędzie Skarbowym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., wniosła o wydanie z akt sprawy kserokopii wskazanych dokumentów. Postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył A. S. kosztami postępowania w wysokości 51,- zł. Postanowienie doręczono podatniczce w dniu jego wydania. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia podatniczka wniosła w dniu 12 października 2010 r. zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że w następstwie zgłoszonego ustnego wniosku o sporządzenie 51 stron kserokopii różnych dokumentów została obciążona kosztami postępowania w wysokości 51,- zł tj. po 1,- zł za każdą stronę. Zdaniem podatniczki w kwestionowanym postanowieniu brakuje rzetelnej kalkulacji kosztów postępowania, a oparcie nakładanego obowiązku na zarządzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2008 r., nie mającego charakteru prawa wiążącego powszechnie, nie może mieć zastosowania do kogokolwiek poza pracownikami Urzędu Skarbowego z uwagi na jego wewnętrzny charakter. W ocenie podatniczki organ naruszył art.123 ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę wydania kserokopii dokumentu, na którym oparto rozstrzygnięcie. Ponadto w ocenie strony kwestionowane postanowienie narusza również art. 217 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe sformułowanie uzasadnienia. Podatniczka podniosła również, że w profesjonalnych punktach usług ksero koszt jednej strony kserokopii A4 oscyluje w granicach 20 do 40 groszy. Cena kserokopii wskazana w postanowieniu może świadczyć o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kserograficznych, do czego nie ma żadnych uprawnień. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, ze stosownie do treści art. 267 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art.178 tej ustawy oraz koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Zgodnie z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Zgodnie z art. 178 § 3 strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie bezspornym jest, że stronę obciążają koszty sporządzenia kserokopii dokumentów. Zgodnie z treścią art. 269 oraz art. 270a ordynacji podatkowej wysokość tych kosztów ustala organ podatkowy postanowieniem, na które służy zażalenie. W przepisie art. 269 ordynacji podatkowej nie ma mowy o tym, że organ wydający postanowienie w przedmiocie kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów ma obowiązek przedstawiania podatnikowi rzetelnej kalkulacji kosztu sporządzenia jednej strony kserokopii. Dla uproszczenia zasad ustalania tego rodzaju kosztów organ podatkowy może w przepisach wewnętrznych ustalić, że będą one obliczane w sposób ryczałtowy, np. za jedną stronę odpisu lub kopii. Tak też postanowił Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 11 września 2008 r. zarządzenie nr 19/2008 w sprawie kosztów sporządzania odpisów lub kopii akt sprawy w Urzędzie Skarbowym. W § 1 pkt 2 tego zarządzenia Naczelnik US postanowił, że "opłata za wydanie kserokopii dokumentów określonych w punkcie 1 wynosi 1,- zł za jedną stronę". Następnie aneksem z dnia 30 marca 2009 r. do § 1 zarządzenia z dnia 11 września 2008 r. dodano punkt 3 o następującej treści: "Opłatę za wydanie kserokopii dokumentów określonych w punkcie 1 pobiera się, jeżeli jednorazowo liczba kopiowanych dokumentów przekracza 10 stron". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie kosztu sporządzenia przedmiotowych kserokopii w następujący sposób: 51 stron x 1,- zł = 51,- zł - jest w pełni uzasadnione i nastąpiło w oparciu o wydane zarządzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2008 r. Z treścią tego zarządzenia strona miała możliwość zapoznania się w dniu 6 października 2010 r. i z możliwości tej skorzystała. W związku z zarzutem niewłaściwego sformułowania uzasadnienia postanowienia z dnia 6 października 2010 r. wobec przywołania w nim zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mającego żadnego zastosowania w tej sytuacji z uwagi na jego całkowicie wewnętrzny charakter Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Postawę prawną kwestionowanego zarządzenia stanowi § 2 ust. 1 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 7, poz.55 ze zm.), art.47 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz.2104 ze zm.) oraz § 26 pkt 3 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego - zatem nie jest to zarządzenie samoistne. Gdyby zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa z całą pewnością zostałoby uchylone przez organ nadrzędny - Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ wniosek o wydanie kserokopii dokumentów został złożony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to do określenia wysokości kosztów postępowania miało zastosowanie wskazane w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia zarządzenie Naczelnika tego urzędu. We wniesionej skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2010 r.. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2010 r. o obciążeniu kosztami postępowania tytułem sporządzenia kserokopii dokumentów włączonych do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym za 2006 i 2007 rok w wysokości 51,- zł A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 269 oraz art. 217 § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego lub prawnego dla sposobu określenia wysokości naliczonych kosztów postępowania. W ocenie strony przy wydaniu tego postanowienia naruszono również ogólne zasady postępowania wynikające z art. 121 ordynacji podatkowej - zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i art.123 ordynacji podatkowej - zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca stwierdziła, że bezspornym jest fakt, że strona zwróciła się o wykonanie i otrzymała 51 stron kserokopii różnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Poza sporem pozostaje również fakt, że ma tu zastosowanie art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona jest zobowiązana do poniesienia kosztu wykonania żądanych kserokopii. Przedmiotem sporu jest wysokość tych kosztów oraz sposób ich ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "dla dobra uproszczenia zasad ustalania tego rodzaju kosztów organ podatkowy może w przepisach wewnętrznych ustalić, że będą one obliczane w sposób ryczałtowy np. za jedną stronę odpisu lub kopii" - nie ma podstawy prawnej. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie wskazał w jaki sposób z przepisu § 2 ust.1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych wywiódł prawo wydawania przez naczelnika urzędu skarbowego przepisów wykonawczych do ordynacji podatkowej o mocy wiążącej dla podatników. Mając na uwadze wyjaśnienie zamieszczone w końcowej części pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2010 r. skierowanego do organu odwoławczego, że wysokość kosztów sporządzania odpisów i kopii akt sprawy określił na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. - strona podniosła, że cena wykonania jednej kserokopii w Urzędzie Skarbowym została ustalona na zasadzie analogii z przepisami obowiązującymi w zupełnie innej gałęzi prawa. Zdaniem skarżącej żadna z wątpliwości faktycznych i prawnych podniesionych w zażaleniu nie została przez organ odwoławczy wyjaśniona. Zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem zasad wynikających art. 121 i art. 123 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej sposób ustalenia spornych kosztów nie ma, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jakiejkolwiek podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. skarżąca ponownie wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie wykazał, jak z powołanych w treści postanowienia przepisów wywodzi prawo do arbitralnego określenia obciążeń z tytułu poniesionych przez Urząd Skarbowy kosztów. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 marca 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia i decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli postanowienie lub decyzja mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 ordynacji podatkowej enumeratywnie wymieniono koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a ordynacji podatkowej); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 ordynacji podatkowej (art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 ordynacji podatkowej, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Jak zatem wynika z art. 267 ordynacji podatkowej, stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 ordynacji podatkowej. Z kolei w powołanym art. 178 został na organy prowadzące postępowanie podatkowe nałożony obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania na własne potrzeby akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia na żądanie strony nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 ordynacji podatkowej, strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W świetle tego przepisu strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. Zgodnie jednak z treścią powołanego art. 267 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to w myśl art. 269 ordynacji podatkowej, określa ich wysokość w postanowieniu. W niniejszej sprawie organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wysokości tych kosztów, określonych przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Wprowadzając bowiem do ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty i wyszczególniając koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii jednej strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy również mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. W ocenie tut. Sądu organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest wobec powyższego, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W niniejszej sprawie ten najistotniejszy warunek był niewątpliwie spełniony, bowiem strona w dniu wystąpienia z wnioskiem o sporządzenie kopii dokumentów, została zapoznana z treścią zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2008 r., w którym koszt wykonania kopii jednej strony określono w wysokości 1,- zł. Kopie te zostały na jej żądanie sporządzone, koszt ich sporządzenia organ ustalił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za wykonanie kopii 1 strony kartki A4. Tak więc strona składając wniosek o sporządzenia kopii z akt sprawy miała pełną świadomość wysokości obciążających ją z tego tytułu kosztów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie powołanego zarządzenia Naczelnika, będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 ordynacji podatkowej, który został powołany w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Całkowity koszt wykonania wskazanych przez nią kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Nie można się zatem zgodzić z argumentami podniesionymi przez stronę, iż organ podatkowy działał w tym wypadku podobnie jak inne podmioty prowadzące działalność zarobkową. Jak już zaznaczono, koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek, z uwagi na warunki w jakich działają, ich wewnętrzną organizację, zadania, posiadane zaplecze techniczne, wartość pracy pracownika itp. Skoro koszty te nie zostały ujednolicone przez ustawodawcę w akcie ustawowym, to należy przyjąć, że ich określenie jest kompetencją wewnętrzną organu, z tym że powinno wynikać z dostępnych dla strony kalkulacji. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, że organ, wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania wynikające z art.121 i art. 123 ordynacji podatkowej Ponadto można wskazać, że jeżeli strona nie była w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to miała prawo wystąpić o ich umorzenie w całości lub w części, na podstawie art. 270 ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.