I SA/Gd 663/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B i W. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 kwietnia 2003r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 227,70 zł (dwieście dwadzieścia siedem złotych i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2) zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dot. taryfikacji - wskazując jako właściwy kod [...], w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 03.03.2000r. Agencja Celna "A" S.A., dokonała w imieniu firmy "B"., zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu cyt. "elementy metalowe do opakowań kosmetycznych - pozostałe - pokrywki blaszane" - deklarując kod [...]. Do zgłoszenia załączono między innymi Deklarację Wartości Celnej oraz fakturę nr [...] z 31.01.2000r., wystawioną przez amerykańską firmę "C.". Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane. Po przeprowadzeniu kontroli w firmie "B" B. i W. I.., Urząd Kontroli Skarbowej pismem z 21.11.2002r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Celnego wynik kontroli oraz dokumenty zgromadzone w sprawie. Powyższa informacja stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia 14.01.2003r. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wyżej wymienionego zgłoszenia celnego, decyzją z dnia 20.02.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i obliczenia należności celnych. Od powyższej decyzji firma "B" złożyła odwołanie, zarzucając ww. decyzji cyt: - "naruszenie norm prawa materialnego, a mianowicie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (...) przez bledną interpretację reguły 4 i 6 skutkującą zmianą zaklasyfikowania importowanego towaru do poz. [...] w miejsce poz.[...], przyjętej w procedurze odprawy celnej w dniu 3.03.2000r. - naruszenie norm postępowania, a w szczególności art.65 § 4 pkt 2 lit.b i art.83 § 3 ustawy z dnia 9.01.1997r. - Kodeks celny, przez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku (ustawowych przesłanek określonych wym. przepisami w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w drodze dowolnego administracyjnego uznania". Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (zał. do Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62). W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74 poz.830). Zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z 31.01.2000r. określono przedmiotowy towar jako tinplate pans, tj. miski z ocynkowanej blachy stalowej. Natomiast w tłumaczeniu faktury towar ten został określony jako "elementy metalowe do opakowań kosmetycznych - pokrywki". W ten sam sposób opisano produkt w polu 31 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Jednakże zarówno w piśmie strony z dnia 7.10.2002r., skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji importer określił ww. towar jako szalkę (miseczkę) ze stali ocynkowanej, stanowiącą część składową opakowania do pudru kosmetycznego. W trakcie prowadzonego postępowania, do pisma z dnia 29.01.2003r., firma "B" załączyła próbkę ww. towaru. Wobec powyższego nie ma wątpliwości co do stanu towaru będącego przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego z dnia 03.03.2000r. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycji [...] klasyfikowane są tu: Cysterny, beczki, bębny, puszki, skrzynki i podobne pojemniki na dowolny materiał (inny niż sprężony gaz), ze stali, o pojemności nieprzekraczającej 300 litrów, nawet pokrywane lub izolowane cieplnie, ale nie wyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne: - O pojemności mniejszej niż 50 l: -- Pozostałe: --- O grubości ścianki mniejszej niż 0,5 mm. Mając na uwadze ww. regułę 1 ORINS oraz postanowienia reguły 6 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzana jest zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, prawidłowym, kodem PCN dla miseczek z blachy stalowej ocynkowanej o grubości ścianek poniżej 0,5 mm jest [...]. W wyjaśnieniach zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. wskazano, iż do pozycji [...] klasyfikuje się między innymi pudełka, puszki, blaszanki itp. używane głównie jako opakowania handlowe na wyroby spożywcze, tytoń, papierosy, pastę do butów, lekarstwa itp. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że należy zgodzić się z odwołującym, że przedmiotowy towar nie spełnia kryteriów do zaklasyfikowania go do pozycji [...], gdyż podpozycja ta odnosi się do puszek, które mają być zamykane przez lutowanie lub obciskanie. Natomiast ww. miseczki stanowią wkładkę do opakowania z tworzywa sztucznego. W odwołaniu strona proponuje klasyfikację towarów objętych zgłoszeniem celnym z 03.03.2000r. do pozycji [...], gdzie klasyfikowane są korki, pokrywki i wieczka, kapsle do butelek, korki gwintowane, pokrywki na korki, plomby i inne akcesoria do opakowań z metali nieszlachetnych. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. wskazano, iż do akcesoriów do opakowań z pozycji [...] klasyfikujemy np. specjalny osprzęt druciany, używany do zabezpieczenia korków w butelkach do szampana, ochraniacze narożnikowe do pudełek, złącza do uszczelniania torebek, saszetek i podobnych pojemników, składające się z jednego lub dwóch drutów stalowych przekładanych między dwiema taśmami z tworzywa sztucznego lub papieru. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż mając na uwadze regułę 1 i 4 ORINS brzmienie pozycji oraz uwag do niej nie pozwala na klasyfikację przedmiotowych metalowych miseczek do kodu [...]. Wygląd towaru i zgromadzone w postępowaniu dokumenty jednoznacznie wskazują, że w sprawie mamy do czynienia z metalowym pojemniczkiem z blachy stalowej ocynkowanej i zgodnie z ww. przepisami należy zaklasyfikować je do kodu [...]. Skargę na powyższą decyzję wnieśli B i W. I, właściciele przedsiębiorstwa "B". Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji: 1. naruszenie przepisów postanowień wstępnych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217) zawierających w części "C" Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz.830) - przez błędną interpretację reguły 4 i 6 i wyjaśnień do poz. [...] Taryfy celnej, skutkującą zmianą - dokonaną w trybie art.65 § 4 pkt 2 lit. "b" i art.83 § 1 i 3 Kodeksu celnego - w zakresie zakwalifikowania importowanego towaru o nazwie elementy metalowe do opakowań kosmetycznych do poz. [...] taryfy celnej w miejsce poz. [...] przyjętej w procedurze celnej -dopuszczenia do obrotu w dniu 3.03.2000r, 2. naruszenie norm postępowania a w szczególności art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wskutek zaniechania wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy na podstawie dowolnego administracyjnego uznania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący jako producenci wyrobów kosmetycznych importują od wielu lat między innymi różnego rodzaju akcesoria do opakowań tych wyrobów. Eksporterami tych rzeczy są profesjonalne firmy europejskie i amerykańskie. Jednym z akcesoriów opakowania końcowego (handlowego) jest wyrób z cienkiej blachy ocynkowanej określany przez eksportera w fakturze jako "tinplate pans", zaś w znaczeniu użytkowym jest to część składowa opakowania pudru kosmetycznego w postaci szalki (lub inaczej miseczki, denka, podkładki), w której umieszczany jest puder. Próbka tegoż została przedstawiona i włączona do akt jako dowód. W tłumaczeniu zaś treści faktury dostawcy, towar ten został określony jako "elementy metalowe do opakowań kosmetycznych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, zakwestionowano kwalifikację taryfową tego towaru. Według poglądów inspektorów UKS wyżej określony towar winien być zakwalifikowany do pozycji [...] taryfy celnej a nie do pozycji [...] jak to uczynił importer. Przyjęta przez inspektorów UKS pozycja taryfowa zawarta jest w sekcji XV, dziale 73 zatytułowanym wyroby z żeliwa i stali, zaś poz. 7326 jest zatytułowana: pozostałe wyroby z żelaza i stali. Zaś podpozycja 732690 nosi tytuł "pozostałe". Urząd Celny, decyzją z dnia 20.02.2003r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne, jednakże w zakresie klasyfikacji taryfowej przyjął odmiennie od poglądów inspektorów UKS, że wymieniony towar winien być zakwalifikowany do poz. [...]. Przyjęta przez Urząd Celny pozycja taryfowa zawarta jest w sekcji i dziale jak wyżej, zaś poz.[...] Wyjaśnień do Taryfy celnej zatytułowana jest jako: "Cysterny, beczki, bębny, puszki, skrzynki i podobne pojemniki na dowolny materiał (inny niż sprężony lub skroplony gaz), z żelaza lub stali, o pojemności nie przekraczającej 300 l, nawet pokrywane lub izolowane cieplnie, lecz nie wyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne... w podpozycji zaś [...] zatytułowanej: pozostałe o grubości ścianki mniejszej niż 0,5 mm". W decyzji Izby Celnej zaprezentowano kolejny trzeci pogląd co do przyporządkowania wyżej wymienionego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej a mianowicie uznano, że należało go zakwalifikować do poz. [...] tj. w grupie towarów nazwanych puszki... pozostałe o grubości ścianki mniejszej niż 0,5 mm, nazywając przy tym wymieniony towar jako metalowy pojemniczek z blachy stalowej ocynkowanej (str.4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem skarżących mamy zatem do czynienia z sytuacją, że trzy organy kontroli celnej zakwalifikowały ten sam towar do trzech odmiennych pozycji taryfy celnej. Dodać przy tym należy iż żaden z tych organów w swoich rozstrzygnięciach nie odniósł się w sposób rzeczowy i przekonujący, dlaczego zakwalifikowanie towaru przez organa celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, pod pozycją taryfowa [...] jest wadliwe. Pozycja [...] zawarta jest w dziale 83 nazwanym: "Wyroby różne z metali nieszlachetnych" zaś pozycja 8309 jest zatytułowana: "Korki, pokrywki i wieczka (także korki z główką, zakrętki i korki ułatwiające nalewanie), kapsle do butelek, korki gwintowane, pokrywki na korki, plomby i inne akcesoria do opakowań, z metali nieszlachetnych" podpozycja zaś [...] ma tytuł "pozostałe". W odwołaniu do Izby Celnej, importerzy podnosili zarzut błędnej interpretacji reguł 4 i 6 zawartych w Postanowieniach wstępnych Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.1999r. (Dz.U. Nr 74, poz.830), skutkującej nieuprawnioną zmianą zakwalifikowania rzeczonego towaru zarówno do poz. 7326 90 90 przyjętej przez UKS jak też do poz.[...] przyjętej przez Urząd Celny. Towar ten nie jest bowiem ani pozostałym wyrobem z żeliwa lub stali, jak to określili inspektorzy UKS, ani też nie jest puszką lub innym pojemnikiem, jak to określił Urząd Celny, a jest niewątpliwie rzeczą zamieszczoną w poz. [...] Taryfy celnej, w grupie określonej in fine jako: inne akcesoria do opakowań z metali nieszlachetnych. Objaśnienia do Taryfy celnej, do tej pozycji taryfowej jednoznacznie grupują tego rodzaju rzeczy jak pokrywki, wieczka, kapsle... i inne akcesoria do opakowań, z metali nieszlachetnych. Zamieszczone zaś w postanowieniach wstępnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999r w sprawie ustanowienia Taryfy celnej tzw. "Ogólne Reguły Interpretacyjne Polskiej Nomenklatury Scalonej" w szczególności treść reguły nr 4 w związku z regułą nr 6 nie powinny budzić wątpliwości zarówno pod względem zasad wykładni gramatycznej jak też wykładni logicznej, iż taryfikowanie wymienionego towaru do kodu [...] przez organ celny w procedurze dopuszczenia do obrotu było prawidłowe. Przedłożone w toku postępowania egzemplarze okazowe tego towaru jako dowód w sprawie nie wymagały ani żadnych specjalistycznych badań ani specjalistycznej wiedzy po stronie pracowników UKS czy służb celnych aby dojść do przekonania, iż rzeczy te są w swojej konstrukcji, wyglądzie i strukturze materiałowej najbardziej zbliżone do kapsli do butelek, wieczek. Są też niewątpliwie wykonane z metalu nieszlachetnego jakim jest blacha ocynkowana i są częścią akcesoryjną opakowania na puder kosmetyczny. Zatem dokonana taryfikacja z poz. [...] Taryfy celnej była zgodna z treścią tej pozycji i treścią reguły nr 4 w związku z regułą nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji... cyt. wyżej. Zaskarżona decyzja jest więc niezgodna z powołanymi przepisami taryfy celnej i Objaśnieniami do tej Taryfy, jako źródłami prawa materialnego. Treść uzasadnienia decyzji obydwu instancji organów celnych jak też zaprezentowany pogląd w tej materii w "Wyniku kontroli" sporządzonym przez inspektorów UKS, jest w istocie świadectwem dowolnej interpretacji wym. przepisów, bez logicznej przekonującej argumentacji przemawiającej za koniecznością weryfikacji taryfikacji celnej importowanego towaru w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" Kodeksu celnego. Organy rozstrzygające w tej sprawie dokonały każdy innej taryfikacji tego samego towaru, co wskazuje, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest dowolnego uznania a nie konsekwencją zastosowania właściwej klasyfikacji taryfowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art.1 § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § l cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwość przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie sporna jest między stronami klasyfikacja do odpowiedniego kodu PCN przedmiotu importu, tj. elementu metalowego do opakowań kosmetycznych, wykonanego z cienkiej blachy ocynkowanej. Przy czym powyższy opis nie jest sporny miedzy stronami. W obowiązującym dla mniejszej sprawy stanie prawnym podstawę prawną do klasyfikacji taryfowej towarów stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217) wraz z załącznikiem (Taryfą celną). Jeszcze przed wejściem w życie Kodeksu celnego orzecznictwo jednolicie przyjmowało, że uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają zgodnie z wolą prawodawcy moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych. Są one stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa i mają walor normy prawnej. Tym bardziej obecnie postanowienia wstępne, w tym także ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej i uwagi dodatkowe mają charakter normatywny. Art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi bowiem, że Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania. Nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu. Kodeks celny przewiduje zastosowanie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która jest zawarta w samej Taryfie celnej (art. 13 § 3 pkt l Kodeksu celnego). Również obowiązująca w sprawie Taryfa celna wykorzystuje PCN. Przy klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu PCN decydujące znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej w tym, powoływana przez organy celne, reguła 1. Jednak nawet w świetle tej reguły uzasadnienie przyjętej przez organ II instancji klasyfikacji nie jest, zdaniem Sądu, przekonujące. Przy dokonywaniu klasyfikacji, należy bowiem zawsze mieć na względzie, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji państwowej tj. Urząd Kontroli Skarbowej i dwa organy celne zaproponowały i uzasadniły trzy różne klasyfikacje towaru, którego przeznaczenie, kształt oraz materiał, z którego został wykonany pozostają poza sporem. Zatem rzeczą Dyrektora Izby Celnej - jako organu drugiej instancji było zawarcie w uzasadnieniu decyzji szerszego uzasadnienia zastosowanego Kodu PCN, wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy klasyfikowaniu towaru, ponieważ brak powyższego powoduje, iż zaskarżona decyzja wymyka się spod kontroli. W sytuacjach wątpliwych dla prawidłowej klasyfikacji należy się nie tylko do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ale również do interpretacji Światowej Organizacji Celnej, jak również do środków dowodowych, o których mowa w art.180 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję wobec braku wymaganego prawem uzasadnienia przyjętego kodu, co narusza przepis art.210 Ordynacji podatkowej. Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 41, poz. 365 - jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do treści uzasadnienia w świetle wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji.