I SA/Gd 664/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2025 r., nr 2201-IOM.4104.31.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. z dnia 25 kwietnia 2025 r. nr 2205-SPM.4104.207.2025; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 9 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania L. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") od postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z 25 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W dniu 30 października 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników L. sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 886.000.000 zł do kwoty 1.224.500.000 zł, tj. o kwotę 338.500.000 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów po 100 zł każdy. Zgodnie z uchwałą wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika – G. S.A. Notariusz sporządzający protokół i umowę będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał z tytułu powyższej czynności podatek w kwocie 1.692.445 zł. Spółka w dniu 26 lutego 2025 r. złożyła do Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.692.445 zł, pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) dalej: "ustawa o COVID-19" w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów wymienionych w pkt 1- 6, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 71 dni. W związku z powyższym termin przedawnienia podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w 2019 r., a tym samym data graniczna złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przesuwa się na 12 marzec 2025 r. Spółka podkreśliła, że w sprawie ma zastosowanie prawo wspólnotowe, tj. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/33. W złożonym wniosku Spółka wskazała również, udział Skarbu Państwa w G. S.A. wynosił ponad 50%, co oznacza, że spółkę tę należałoby traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez taką spółkę udziałów w kapitale zakładowym innej spółki prawa handlowego było na 1 lipca 1984 r. wyłączone z opłaty skarbowej. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objecie udziałów Spółki przez G. S.A. w zamian za wkład pieniężny w dniu 30 października 2019 r. nie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 25 kwietnia 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie termin płatności pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podjętą 30 października 2019 r. uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, upłynął 7 listopada 2019 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2024 r. Tym samym, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., z upływem 2024 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania ww. czynności. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując treść uchwały NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, wskazał, że przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach tej sprawy, gdyż dotyczy terminów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego stanowiącego odrębną, autonomiczną gałąź prawa. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że wniosek z 26 lutego 2025 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie doprowadził do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki postanowieniem z 9 lipca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując treść art. 70 § 1 i art. 79 § 2 a także art. 10 ust. 1 - ust. 3 oraz art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.) dalej: "u.p.c.c." stwierdził, że termin płatności pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z podjętą w dniu 30 października 2019 r. uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, upłynął 7 listopada 2019 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zmiany umowy spółki przedawniło się zatem 31 grudnia 2024 r. (art. 70 § 1 O.p.). Tym samym zgodnie z art. 79 § 2 O.p., z upływem 2024 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku do czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania ww. czynności. Powyższe oznacza, że złożony 26 lutego 2025 r. wniosek nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zmiany Spółki uchwałą z 30 października 2019 r., gdyż merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe. Ponadto w dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zajął jednoznaczne stanowisko wskazując w uchwale o sygn. akt I FPS 2/22 na brak możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w powołanej uchwale NSA wskazał na brzmienie przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Nawet zatem gdyby uznać, że wbrew uchwale NSA, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w 2019 r. został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, to czas zawieszenia wynosi 54, a nie 71 dni. Zatem termin ten upłynąłby z dniem 23 lutego 2025 r. a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 26 lutego 2025 r. Nieuzasadnione są więc zarzuty naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku art. 79 § 2 O.p., jak i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Złożenie zaś wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje, że wniosek ten nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy art. 165 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie i art. 79 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie oraz art. 47 § 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 33 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 oraz art. 2a O.p. przez brak uwzględnienia zawieszenia biegu okresu przedawnienia wynikającego z zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w wyniku czego bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na rzekomy upływ przedawnienia z dniem 31 grudnia 2024 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1257 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika wydane na podstawie art. 165a O.p., którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu dokonanej w dniu 30 października 2019 r. zmiany umowy Spółki, wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie, czy regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organów przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22. Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, to zdaniem organu czas zawieszenia wynosił 54, a nie 71 dni. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia WSA w Gdańsku podziela tezy zaprezentowane w tym zakresie w wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 446/24, z 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4744/21 oraz w wyroku NSA z 3 września 2024 r. sygn. akt III FSK 600/24, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 stwierdził, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do jej realiów, fragment uzasadnienia uchwały sygn. akt I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. Przechodząc do dalszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zasygnalizował, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Wobec powyższego wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Oznacza to, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia, a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym, a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Trzeba podnieść, że przywoływana uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem rozpoznawana sprawie dotyczy wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawncyh, który ze względu na ograniczenie wynikające z art. 79 § 2 O.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stanu faktycznego, w którym uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 odnosi korzystny skutek dla podatnika. Korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną argumentację, kierując się słusznym interesem podatnika należy przyjąć, że Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej, celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem: Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o COVID-19. Przywołany akt ustawodawczy w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki w związku z wystąpieniem COVID-19 i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. To wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Niemniej odnotowania wymagało, że tok prac legislacyjnych nad tą ustawą – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii uzasadnienie projektu ustawy. W tych uwarunkowaniach wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami. Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów ustawy o COVID-19 w odniesieniu do spraw podatkowych były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Na powyższe różnice interpretacyjne pojęcia ,, przepisy prawa administracyjnego’’ zawartego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 wskazywały orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawiciele doktryny i piśmiennictwa (zob. wyroki oraz piśmiennictwo przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22). Przy czym warto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd uznający prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii (por. wyroki NSA: z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21). Mając na uwadze niejednolitość poglądów prezentowanych zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie w powyższej kwestii należy stwierdzić, że ustawa o COVID-19 nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik nawet sięgając do dorobku doktryny jak i orzecznictwa nie mógł uzyskać jednolitego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań. Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy o COVID-19, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (dalej: zasada zaufania), odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224). W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzanie rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20). Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07). W tym miejscu należy odnotować, że tak pojmowanym organem państwa jest także sąd administracyjny, który może stosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP (szerzej zob. M. Masternak-Kubiak, Bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy administracyjne, Studia Prawnicze nr 2 z 2022 r., s. 133-161). Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2 O.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw. Dlatego tez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd NSA zawarty w uchwale I FPS 2/22, zgodnie z którym; ,,Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, również należy odwołać się do zasady in dubio pro tributario i uznać że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, będzie miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że przedstawioną kwestię sporną należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. W ocenie Sądu trudno przytoczyć bardziej adekwatne okoliczności realnie zaistniałe, mające wpływ na funkcjonowanie zarówno obywateli jak i organów państwa, niż te jakie miały miejsce w okresie wywołanej stanem zagrożenia epidemicznego czy epidemii (pandemii), przy jednoczesnych istniejących wątpliwościach interpretacyjnych stanowionego prawa odnoszącego się do zaistniałych sytuacji kryzysowych. Dlatego też mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w odniesieniu do przepisu art. 79 § 2 O.p. w rozstrzyganej sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnia zastosowanie zasady in dubio pro tributario. W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy Skarżąca zasadnie przyjęła i – w ocenie Sądu miała do tego prawo – że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 26 lutego 2025 r. będzie prawnie skuteczne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega pewien rodzaj asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść Skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 O.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 O.p., co z kolei wynika z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/22. W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11. NSA wyraził pogląd, że przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji). W związku z tym zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadniają tego, aby zakwestionować tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie prawo do wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie korzystnych skutków dla podatnika, wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawno-faktycznej. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z tym, że w ocenie organu przepis ten obejmuje tylko terminy, których bieg przypada na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., a nie obejmuje okresu wcześniejszego dotyczącego stanu zagrożenia epidemicznego tj. od 14 marca 2020 r., to przede wszystkim należy podkreślić, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny w powołanej uchwale NSA sygn. akt I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale poddał oceniał zagadnienie przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu Sędziów, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r., a nie rozstrzygał, czy regulacje te mają zastosowanie do okresu objętego stanem zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. Przepis ten został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia w rozporządzeniu z 13 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 490). Stan epidemii ogłoszono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 491). Wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Wr 507/20, sygn. akt I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 576/20; postanowienie NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt III FZ 181/21). Wobec tego przyjąć należy, że wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów, przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego (z uwzględnieniem jak już wyżej wskazano w interpretacji tego przepisu zasady in dubio pro tributario) odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. Na tle okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podatku pobranego przez płatnika w związku ze zmianą umowy Spółki, uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 26 lutego 2025 r., został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, przypadał na dzień 12 marca 2025 r. Reasumując, potwierdzony w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, a obiektywnie występujący przed jej podjęciem stan niepewności co do stosowania bądź nie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawach podatkowych sprawia, że zasadnym stało przy rozstrzyganiu niniejszego sporu odwołanie do zasady in dubio pro tributario. W związku z powyższym zdaniem Sądu, art. 2a O.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 2a i 121 O.p. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postepowania w sprawie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze wskazane naruszenia, skutkujące brakiem merytorycznego rozpoznania sprawy i odmową wszczęcia postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 i 5 Dyrektywy 2008/7 przez brak ich zastosowania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.