I SA/Gd 667/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2004 r. i 2005 r. oddala skargę. Decyzję z [...] r. Prezydent Miasta, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się m.in. art. 9 i art. 11 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844; dalej jako u.p.o.d.) określił skarżącemu R. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2004 i 2005 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w roku 2004 i 2005 złożył deklaracje w podatku od środków transportowych, w których oświadczył, iż oznaczone w deklaracji środki transportowe wykorzystuje wyłącznie do transportu kombinowanego i stąd też korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych i wszczął postępowanie podatkowe. Dokonując opisu zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji podkreślił, że po upływie kilkunastu miesięcy skarżący nadal informuje organ, iż jest w trakcie zbieranie dokumentacji zgodnej z definicją transportu kombinowanego. Kopie dokumentów przewozowych jakie dostarczył skarżący w dniu 25.10.2005 r. o nr: [...] - są całkowicie nieczytelne; pozostałe ( z 1384 szt.) kserokopie mówią o przewozie kontenera na trasach: G- G, G- C- G, G- G- G, G- R- G. Zestawienia miesięczne załączone do nich, potwierdzają jedynie jakim środkiem pojazdu w jakim dniu i na jakiej trasie odbywał się transport oznaczonych numerycznie kontenerów. Wydruki z [...] z dnia [...] r. oznaczone jako list przewozowy o nr [...] dla ciągnika o nr rej. [...] mające świadczyć o przebyciu kontenerów drogą morską, w rozumieniu skarżącego oznaczały, że (...) "moje środki transportowe były wykorzystywane w transporcie kombinowanym, bo przewóz za każdym razem dotyczył kontenerów 20 - stopowych lub większych, które korzystały z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu z transportu morskiego powyżej 100 km a jednocześnie odwoź i dowóz moimi środkami transportu kontenerów odbywał się w promieniu do 150 km w linii prostej od morskiego portu załadunku lub wyładunku (BCT), więc uważam, że spełniam wszystkie warunki aby w sposób nie budzący wątpliwości korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych." Listy przewozowe o nr: [...] dostarczone w dniu 8.09.2006 r. poświadczają, że kursy pojazdami dotyczyły przewozu pustych kontenerów. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonywania przez skarżącego transportu kombinowanego, a tym samym prawa do korzystania z ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych za lata 2004 - 2005, wynikającego z art. 12, ust 1, pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący nie dostarczył pełnej, zgodnej z oryginałem dokumentacji wykonywanych przewozów. Uzupełniana zaś, według uznania skarżącego - "losowo", jak sam określił w piśmie z dnia 29.11.2005 r., nie potwierdzała faktu świadczącego o przewozie rzeczy drogą morską lub transportem samochodowym; rozumienie przez skarżącego transportu kombinowanego jako przewozu własnymi pojazdami kontenera pobranego z morskiego terminala kontenerowego a następnie przewiezienie go do innego miejsca, zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym względzie przepisach. Podkreślono, że transport kombinowany to przewóz rzeczy co najmniej dwoma rodzajami transportu (np. morski i drogowy; drogowy i kolejowy; morski, drogowy i kolejowy itd.) i odpowiedzialność podatnika za przewożony w tym transporcie. Ponadto transport kombinowany to przewóz rzeczy a nie pustych kontenerów. Zdaniem organu pierwszej instancji o fakcie, czy proces transportowy należy określić jako kombinowany nie mogą przesądzać liczne oświadczenia zainteresowanego, lecz precyzyjne spełnienie warunków, jakie wniosła regulacja ustawowa. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 121, 123 § 1, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ), strona miała możliwość w każdym stadium toczącego się postępowania wpłynąć na treść decyzji, uzupełniając materiał dowodowy. Strona z takiej możliwości nie skorzystała. Na podstawie art. 9 ust. 6, pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżący miał obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych za lata 2004 i 2005. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie; w wyniku jej rozpoznanie Samorządowe Kolegium odwoławcze, przywołując dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 1-8 u.p.o.l., art. 4 pkt 13 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 2004, poz. 2088 ze zm.; dalej jako u.t.d.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż analizując akta postępowania przed organem podatkowym, a przede wszystkim dokumentację przedłożoną przez podatnika należy uznać, że skarżący nie wykazał, iż w latach 2004 i 2005 prowadził wyłącznie transport kombinowany, którego wykonywanie zwalniałoby podatnika od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych, np. część dostarczonej przez podatnika dokumentacji jest całkowicie nieczytelna, część kursów dotyczyła przewozu pustych kontenerów. Dodatkowo należy wskazać, że podatnik przedłożył tylko część dokumentacji dotyczącej lat 2004 - 2005, a nie całość. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano na wadliwe postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do wydania w dniu [...] r. postępowania o wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy to postępowanie się już toczyło; zostało ono wszczęte przez organ w dniu [...] r. Podkreślono, że uchylenie w całości decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Kolegium do ponownego rozpatrzenia nie powoduje zakończenia (umorzenia) tego postępowania. Jednakże treść postanowienia organu podatkowego z dnia [...] nie ma żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do treści wniesionego przez skarżącego odwołania, podkreślił, że o niezgodności przepisu czy to ustawy, czy też innego aktu prawnego z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku w sprawie niezgodności przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z jakimkolwiek przepisem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że przepis ten jest przepisem nadal obowiązującym i w obowiązującym brzmieniu musi być stosowany przez organy podatkowe. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wykonywana przez niego działalność stanowi transport kombinowany, bowiem spełnia wszystkie przesłanki uznania przewozu za wykonywany w ramach przewozu kombinowanego. Skarżący podkreślił, że prowadzi działalność w zakresie krajowego transportu drogowego. W ramach prowadzonej działalności wyspecjalizował się w wykonywaniu usług polegających na dowozie i odwozie kontenerów do i z B. Wyspecyfikowane w decyzji organu pierwszej instancji środki transportu przeznaczył jedynie na świadczenie usług na terenie T., jedynie sporadycznie na trasach dłuższych, które jednak nigdy nie przekraczają 150 km w linii prostej od portu. Przewożone kontenery są przeznaczone do przewozu drogą morską, w imporcie lub eksporcie. Osobiście realizował jedynie odcinek transportu do lub z portu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na potwierdzenie zawieranych umów posłużył się krajowymi listami przewozowymi. Listy te nie obejmują odcinka morskiego w żadnym przypadku. Wynika to z faktu, że w transporcie morskim przewóz odbywa się na podstawie konosamentu, który wystawiany jest przez podmiot krajowy na kontener, gdy znajduje się w porcie lub w przypadku importu uprawnia on do odbioru kontenera od przewoźnika morskiego. Konosament nie obejmuje części drogowej transportu. W związku z przewozem dodatkowo wystawiane są inne dokumenty takie jak: dowody pobrania (zdania) kontenera, kwity magazynowe nadawców towarów. Z portu w G. realizowane są przewozy kontenerów, w których odcinek morski transportu zawsze przekracza 100 km w linii prostej. Skarżący podkreślił, że przewóz w ramach transportu kombinowanego jest zwolniony z opłat za przejazd po drogach krajowych (winiety). W toku licznych kontroli wykonywanych przez organy celne i inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego prawo do korzystania ze wskazanego zwolnienia nie zostało zakwestionowane. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 i 2005, od podatku od środków transportowych zwolnione były środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach". Zdaniem skarżącego przepis ten jest przepisem szczególnym, przewidującym zwolnienie od podatku. Określał on przesłanki zwolnienia oraz warunki skorzystania z ulgi. O ile przesłanki skorzystania ze zwolnienia sformułowano w sposób jasny i zrozumiały, to zastrzeżony warunek dodatkowy jest sformułowany nieprecyzyjnie. Przesłanką skorzystania z ulgi jest przeznaczenie środka transportu wyłącznie w celu wykonywania transportu kombinowanego, co podatnik powinien wykazać dokumentami określonymi w odrębnych przepisach. Problem sprowadza się do określenia, jakie dokumenty powinny powyższą okoliczność wykazywać. W ocenie strony odesłanie do odrębnych przepisów jest nieprecyzyjne i nie możliwe do odczytania zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa. Można wskazać przykładowo na listy przewozowe, jednakże dokument ten dotyczy ładunku a nie środków transportu a ponadto możliwe jest wystawienie odrębnych dokumentów przewozowych na każdy środek transportu. Podkreślono, że w trakcie postępowania organ pierwszej instancji nie wskazał wyraźnie, jakie dokumenty skarżący winien złożyć, w uzasadnieniu stwierdził jedynie, że są one niewystarczające. Skarżący wskazał, że wszystkie składane w toku postępowania przez niego dokumenty nie można uznać za dokumenty potwierdzające wykonywanie transportu kombinowanego przewidziane w przepisach odrębnych. Złożone przez niego dokumenty są identyczne jak przy każdym innym transporcie drogowym (zlecenia, listy przewozowe, faktury). Żaden przepis prawa nie przewiduje szczególnych dokumentów dla przewozów kombinowanych. W świetle tych okoliczności warunek złożenia dokumentów określonych w odrębnych przepisach jako niedający się precyzyjnie odczytać z normy prawnej należy uznać za sprzeczny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że z zasady demokratycznego państwa prawa wynika dla organów stanowiących prawo obowiązek tworzenia jasnych i precyzyjnych norm prawnych w tym zwłaszcza dotyczących obciążeń fiskalnych obywateli. Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., w części wprowadzającej dodatkowy warunek nie spełnia tych kryteriów. Odwołanie się do dokumentów określonych w odrębnych przepisach miałoby sens jedynie w sytuacji, gdy w odrębnych przepisach byłoby przewidziane wystawianie dokumentów specyficznych dla transportu kombinowanego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie decyzji wydanej przez organ administracji wymaga zatem stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. I. W dniu 13 lutego 2004r. skarżący R. K. złożył organowi pierwszej instancji deklaracje na podatek od środków transportowych na ciągniki siodłowe marki Volvo nr rej. [...] i [...] oraz naczepy o nr rej. [...] i GAX [...] wskazując w piśmie przewodnim, że te środki transportu wykorzystywane są w transporcie kombinowanym, a tym samym korzysta on ze zwolnienia podatkowego w trybie art. 12. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący złożył również kolejne deklaracje (na rok 2005) w podatku od środków transportowych na ciągniki siodłowe marki Volvo nr rej. [...] i GA [...] oraz naczepy o nr rej. [...]; [...] oraz [...] wskazując w piśmie przewodnim, że te środki transportu wykorzystywane są w transporcie kombinowanym, a tym samym korzysta on ze zwolnienia podatkowego w trybie art. 12. ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ pierwszej instancji, pismem z 19 października 2005r. wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających ustawowe zwolnienie z podatku od środków transportowych w latach 2004 - 2005. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dwukrotnie wezwał skarżącego do uzupełnienia dokumentacji wskazując na konkretne dokumenty jak też żądając innych, które skarżący posiada, a które mogą wykazać charakter prowadzonego przez niego transportu jako transportu kombinowanego. Skarżący powyższego nie wykonał, co spowodowało, że w dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2004 i 2005; w treści postanowienia wezwał jednocześnie skarżącego do dostarczenia w terminie 7 dni wszystkich dokumentów przewozowych za lata 2004 - 2005 świadczących o zwolnieniu podatkowym z tytułu wykonywania wyłącznie transportu kombinowanego. II. Na wstępie wskazać należy, iż dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza zwolnienie od podatku od środków transportowych - środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. Wskazanymi środkami transportowymi w rozumieniu art.8 pkt 1-6 u.p.o.l. są: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton, 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton, 3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton, 4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton, 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 2004, poz. 2088 ze zm.; dalej jako u.t.d.). Z mocy art. 4 u.t.d. transportem kombinowanym jest przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20 - stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz: a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub b) wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku. Warunki i zasady wykonywania odpłatnego, na podstawie umowy, przewozu rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 z późn. zm., dalej jako u.p.p.). Zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 u.p.p. przesyłkę towarową stanowią rzeczy przyjęte do przewozu na podstawie jednego listu przewozowego lub innego dokumentu przewozowego, zwanego dalej także listem przewozowym. Nadawca składa przewoźnikowi na przesyłkę towarową list przewozowy, a jeżeli przy danym rodzaju przewozu jest to powszechnie przyjęte, w inny sposób dostarcza informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu. W liście przewozowym nadawca zamieszcza: 1) nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę, 2) miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy, 3) określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania i oznaczenia, 4) inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu ma warunki danej umowy lub sposób rozliczeń. Ponadto nadawca dołącza do listu przewozowego dokumenty wymagane w przepisach szczególnych, a w razie niemożności ich dołączenia dostarcza je w odpowiednim czasie w miejscu załatwiania wymaganych czynności, zamieszczając w liście przewozowym odpowiednią wzmiankę o dołączeniu dokumentów lub miejscu ich złożenia. Wspomniana ustawa nie określa wzoru listu przewozowego, natomiast każdy przewoźnik może wydawać regulaminy określające warunki przewozu rzeczy, w tym stosowane przez niego wzory dokumentów przewozowych (art. 4 ww. ustawy). Z mocy 5 ust. 1 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR), z dnia 19 maja 1956 r., (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238) wynika, że list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. W komplecie listu przewozowego w Polsce i Unii Europejskiej jest jeszcze jeden list przewozowy, który nie ma żadnej wartości prawnej ale służy przewoźnikowi do kontroli lub do celów statystycznych. Podzielić należy pogląd organów podatkowych obu instytucji, że skarżący wykonując transport kombinowany nie miał przeszkód gromadzić oryginały listów przewozowych. Dowodów jednak, na prowadzenie transportu kombinowanego nie przedstawił pomimo, że organy kilkakrotnie wzywały go do udowodnienia swego stanowiska. W tym miejscy przywołać należy utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006r. w sprawie I FSK 296/2006 postawiono tezę, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą, prezentowane przez tę stronę stanowisko. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy rozważyć wnioski, jakie w zakresie powinności dowodowych organów podatkowych wypływają z reguł ogólnych ustanowionych w art. 122 O.p. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to te organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego ( przywołano m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, z 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego; powołano się na W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak: O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, ma jednak określony pułap. Nie można przecież wymagać od niego podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. Odnosząc powyższe do rozpoznanej sprawy, trudno oczekiwać od organu podatkowego, aby za podatnika zebrał dokumenty niezbędne fo osiągnięcia celu w postaci ulgi podatkowej. Skoro strona skarżąca, mając na uwadze powyższy stan prawny, ,miała możliwość zebrania właściwej dokumentacji pozwalającej na udowodnienie prowadzenia transportu kombinowanego, w tym listów przewozowych, argumentacja skargi, iż skarżący nie wiedział jakie dokumenty należy zebrać, gdyż przepisy nie wskazują ich zakresu, uznać należy za chybiony. III. Mając na uwadze treść skargi wskazać należy, iż brak jest podstawy do podważenia domniemania zgodności art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, tym bardziej, iż uzasadnienie tak postawionego zarzutu stanowi bliżej nie uzasadnione stanowisko nieprecyzyjności przepisów prawnych. Jest kwestią oczywistą, że o stanie praworządności w państwie można mówić, gdy zrealizowane zostaną łącznie postulaty, aby obowiązujące prawo spełniało odpowiednie wymogi formalne i materialne oraz aby organy państwa przestrzegały postanowień prawa. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie ulg podatkowych przedsiębiorców, którzy zgodnie z fundamentalną zasadą pacta sunt servanda przyjęli ofertę państwa narusza ich prawa majątkowe. Zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzona przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), gwarantuje bowiem ochronę podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z prawem, które narusza ww. zasadę. Reasumując powyższe stwierdzić należy, co zresztą potwierdza sam skarżący w treści uzasadnienia skargi, iż złożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają transportu kombinowanego, tym samym zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 9 i 11 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych jest uzasadnione. Ratio legis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l i nie uzasadnia, w ocenie WSA, odejścia od wykładni językowej tego przepisu. Termin transport kombinowany jest terminem przez ustawodawcę zdefiniowanym - na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnieść należy się w tym względzie, co już wcześniej podkreślono, do ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym; intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości stosowania wykładni rozszerzającej czy też zawężającej to pojęcie. W ramach wykładni językowej brak jest więc logicznych podstaw do przyjęcia poglądu, że wynikające z tak skonstruowanej definicji ograniczenie w zakresie zwolnienia od podatku od środków transportowych jest nieczytelne i przez fakt ten niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Odrzucanie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go w sposób rozszerzający, polegający na uzupełnieniu jego treści w oparciu o reguły celowościowe, prowadzący do zbędnego, zdaniem Sądu, dookreślania warunków, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Nie można przecież pominąć i tego argumentu, iż podatnik nie może być zaskakiwany stosowaniem wobec niego normy prawnej, która została wyinterpretowana z rozwiązań systemowych, nieznajdujących jednak odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów, które mają zastosowanie do sytuacji, w jakiej się znajduje. Językowa wykładnia przepisu 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że uprawnienie do zwolnienia podatkowego przysługuje tylko tym podatnikom, którzy w oznaczonych warunkach przeznaczyli pojazdy wyłącznie dla transportu kombinowanego, a wspomniana regulacja, mając na uwadze również czytelna treść art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym oraz postanowienia ustawodawcy zawarte w ustawie - prawo przewozowe, precyzyjnie określa sposób uzyskania przez podatnika przedmiotowego zwolnienia. Mając na uwadze treści skargi należy podkreślić, iż ustawodawca wyraźnie dookreślił podatnikom wykorzystującym środki transportu dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium RP zasady i warunki jakim podatnik winien sprostać, aby mógł stosować zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 lutego 2003 r., opubl. w Biuletynie Skarbowym Nr 2/2003, poz. 19 wskazało, że na podstawie art. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikom wykorzystującym środki transportu, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków, zaś warunki i zasady wykonywania odpłatnie, na podstawie umowy, przewozu rzeczy (w tym w systemie transportu kombinowanego) reguluje ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe - art. 1 ust. 1 (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz, 601 ze zm.). Stosownie do art. 35 ust. 1 ww. ustawy dokumentem przewozowym, na podstawie którego przyjmuje się przesyłkę do przewozu, jest list przewozowy. W liście przewozowym nadawca zamieszcza: 1) nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę, 2) miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy, 3) określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania i oznaczenia, 4) inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu na warunki danej mowy lub sposób rozliczeń. Ponadto nadawca dołącza do listu przewozowego dokumenty wymagane w przepisach szczególnych, a w razie ich dołączenia dostarcza je w odpowiednim czasie w miejscu załatwiania wymaganych czynności, w liście przewozowym odpowiednią wzmiankę o dołączeniu dokumentów lub miejscu ich złożenia. Wspomniana ustawa nie określa wzoru listu przewozowego, natomiast każdy przewoźnik może wydawać regulaminy określające warunki przewozu rzeczy, w tym stosowane przez niego wzory dokumentów przewozowych (art. 4 ww. ustawy). W sprawach nieuregulowanych ww. ustawą stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 780 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) na żądanie przewoźnika wysyłający powinien wystawić list przewozowy zawierający adres wysyłającego oraz adres odbiorcy, miejsce przeznaczenia, oznaczenie przesyłki według rodzaju, ilości oraz sposobu opakowania, jak również wartość rzeczy szczególnie cennych, a ponadto wszelkie inne istotne postanowienia umowy. W interesie przewoźnika jest, aby w umowie, a następnie w liście przewozowym, znalazł się zapis o przewozie koleją. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym stosowane są następujące listy przewozowe, w których dokonuje się wpisu o wykonaniu przewozu koleją: 1) list przewozowy SMGS, jeżeli towar przewożony jest na podstawie Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (SMGS), ogłoszonej w Dzienniku Taryf i Zarządzeń Komunikacyjnych z 1951 r. Nr 17, poz. 164 ze zm.; 2) list przewozowy CIM, stanowiący załącznik do obwieszczenia Zarządu PKP w sprawie przepisów szczególnych losowanych przez kolej przy przewozie towarów na podstawie Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami RSM (COTIF), ogłoszony w Biuletynie PKP Zeszyt B z 2002 r. Nr 14, poz. 35; 3) list przewozowy komunikacji krajowej stanowiący załącznik do Regulaminu przewozu przesyłek towarowych (RTP), ogłoszony w Biuletynie PKP Cargo SA. z 2002 r. Nr 17; 4) list przewozowy CMR, jeżeli towar przewożony jest na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238). Wymienione dokumenty, zawierające odpowiednią informację o przewozie drogowym i wraz z załącznikami stanowią podstawę do sporządzenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych. W przypadku zaś, gdy podatnik nie dysponuje takimi dokumentami, może on wystąpić do nadawcy (wysyłającego) bądź odbiorcy o udostępnienie ich do celów podatkowych. Odnosząc się natomiast do argumentu pełnomocnika skarżącego, iż skarżący przewożąc pusty kontener przewoził również towar stwierdzić należy, iż przedmiotem zwolnienia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym nie jest nie oznaczony przewóz, ale taki przewóz rzeczy podczas którego pojazd, przeznaczony wyłącznie do przewozu kombinowanego, korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku- z usług kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego (przy zachowaniu warunków o jakich mowa w art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym), a tego skarżący nie wykazał, co zresztą w tej sprawie winno być poza sporem. IV. Fakt, iż organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie stanowi tego rodzaju naruszenia obowiązującym przepisom normującym postępowanie podatkowe, które miało w tej sprawie istotny wpływ na jej wynik. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. AL