I SA/Gd 67/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. I Oddział w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. I Oddział w C. (dalej skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2008 r., która odmówiono stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 17.04.2008r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w miesiącu styczniu 2008r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wypłacając M.K. świadczenie rentowe z tytułu wypadku przy pracy, pochodzące z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Niemiec, pobierała i odprowadzała na rachunek urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując treść art. 18 ust. 2 umowy z dnia 14.05.2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz.90) skarżąca podniosła, że tego rodzaju świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia 24 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, powołując treść art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wskazał, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym państwie. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że renta przyznana przez niemiecką instytucję ubezpieczeniową może być opodatkowana tylko w miejscu zamieszkania podatnika tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce. Przy tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art.18 ust.2 powołanej umowy. Z akt sprawy wynika, bowiem bezspornie, że przyznane M.K. świadczenie rentowe z tytułu wypadku przy pracy pochodziło z obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, a nie jak stanowi powołany przepis z obowiązkowego ubezpieczenia socjalnego. W tym stanie prawnym na płatniku dokonującym wypłaty świadczenia rentowego, pochodzącego z Niemiec ciąży ustawowy obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie miała obowiązku składania miesięcznych deklaracji przed zakończeniem roku podatkowego, albowiem w myśl art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca przewidział w odniesieniu do płatników, o których mowa m.in. w art. 35 obowiązek złożenia jedynie imiennej informacji w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Tym samym, inaczej niż to uczynił organ pierwszej instancji, rozpatrując niniejszą sprawę należało w ustalonym stanie faktycznym zastosować art. 75 § 2 pkt 2 lit.c) Ordynacji podatkowej, czemu zadość uczynił organ drugiej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. I Oddział w C. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez uznanie, ze nie ma zastosowania w sprawie. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. • zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), • zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), • zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) • art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca podkreśliła, że podstawę ubezpieczenia w prawie niemieckim stanowi Kodeks Socjalny. Pracodawca zatrudniający pracownika obowiązany jest odprowadzać składki na ubezpieczenie socjalne. Zatem świadczenia przyznane i wypłacane na podstawie niemieckiego Kodeksu Socjalnego, pochodzące z ustawowego ubezpieczenia socjalnego, a takie świadczenie zostało wypłacone za pośrednictwem skarżącej M. K., na podstawie art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Skarżąca podniosła dalej, ze organ drugiej instancji wydając decyzję nie zbadał znaczenia sformułowania "ubezpieczenie socjalne", lecz oparł się jedynie na jego literalnym brzmieniu, czym doprowadził do wydania decyzji rażąco naruszającej normę art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu. W swoim rozstrzygnięciu nie wskazał przyczyn pominięcia i nie dania wiary wszelkim przedstawionym dowodom, a wręcz wydana decyzja jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką do odmowy stwierdzenia nadpłaty jest fakt, że skarżąca dokonała poboru zaliczki na poczet podatku dochodowego od wypłaconego podatnikowi świadczenia i w pobranej wysokości przekazała na konto właściwego urzędu skarbowego. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty, albowiem skarżąca nie dokonała tej wpłaty z majątku własnego, lecz z dochodu otrzymanego przez podatnika od instytucji zagranicznej. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2009 r. Skarżącą odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę wyjaśniła, że w piśmie z dnia 4 czerwca 2008 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśniła, że zaliczki na podatek dochodowy od świadczenia wypłaconego M. K. zostały przekazane ze środków własnych skarżącej. Klientowi została postawiona do dyspozycji cała kwota brutto. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie próbując wyjaśnić jakiego rodzaju świadczenie zostało wypłacone za pośrednictwem skarżącej M. K., arbitralnie przyjął, że było to świadczenie rentowe z niemieckiego ubezpieczenia społecznego, które odmiennie od świadczeń z niemieckiego ubezpieczenia socjalnego podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie jest to bowiem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczenie, o którym mowa w art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem art. 18 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatności otrzymywane prze osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa (w tym przypadku Niemiec), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (w tym przypadku w Niemczech). Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, na konto klienta skarżącej przekazane zostało świadczenie z tytułu wypadku przy pracy z niemieckiego ustawowego wypadkowego. Świadczenie to przyznane zostało na podstawie decyzji [...], na podstawie Kodeksu Socjalnego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłacenia ze środków skarżącej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że świadczenie wypłacane za pośrednictwem skarżącej M. K. pochodzi z niemieckiego ubezpieczenia społecznego, podczas gdy opodatkowaniu w Polsce nie podlegają wyłącznie świadczenia z obowiązkowego ubezpieczenia socjalnego. Jednocześnie zarówno z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego, jak również z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika aby organ odwoławczy dokonał jakiejkolwiek próby wyjaśnienia czy przekazywane za pośrednictwem skarżącej nie jest objęte dyspozycją art. 18 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu. Jakkolwiek treść przepisu art. 18 ust. 2 powołanej umowy wskazuje, że opodatkowaniu w Polsce nie podlegają wyłącznie świadczenia wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, to przy interpretacji tego przepisu powstaje wątpliwość, co należy rozumieć pod pojęciem systemu ubezpieczeń socjalnych i które ze świadczeń wypłacanych na podstawie niemieckiego systemu ubezpieczeń objęte są tą normą prawną. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami Ministerstwo Finansów pismem z dnia 23 lutego 2007 r. wystąpiło z prośbą o przekazanie informacji w tej kwestii do niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów. Z treści informacji przekazanej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 grudnia 2007 r. wynika, że niemieckie ustawowe ubezpieczenie społeczne składa się z pięciu działów: 1. ustawowe ubezpieczenie na wypadek bezrobocia, 2. ustawowe ubezpieczenie emerytalne, 3. ustawowe ubezpieczenie zdrowotne, 4. ustawowe ubezpieczenie od następstw wypadków, oraz 5. ustawowe ubezpieczenie pielęgnacyjne. Świadczenia pochodzące ze wszystkich pięciu działów niemieckiego ustawowego ubezpieczenia społecznego, które wypłaca się osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę treść informacji niemieckiego Federalnego Ministerstwa Finansów, a w przypadku pozostających wątpliwości zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie tej kwestii na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.