I SA/Gd 670/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt SKO Gd 6556/23 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z 19 października 2023 r. Burmistrz Władysławowa określił P.P. wysokość opłaty targowej za wskazane w decyzji dni w lipcu 2023 r., za handel w J. przy ul. R. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z 5 lipca 2024 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) uchyliło punkt 1 zaskarżonej decyzji i określiło P.P. wysokość opłaty targowej w kwocie 18.050 zł, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wymierzył skarżącemu opłatę w wysokości 950 zł za dzień, stosownie do § 8 uchwały Rady Gminy Władysławowo z 26 października 2022 r. W ocenie Kolegium, zebrany w sprawie materiał dowodowy był przy tym wystarczający dla poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych. Z zebranych dowodów wynika, że skarżący prowadził handel w J. przy ul. R. Sprzedaż prowadzona była w mobilnym punkcie handlowym i polegała na sprzedaży waty cukrowej oraz syntetycznych włosów. Handel ten odbywał się w sąsiadujących ze sobą lokalizacjach przy czym stoisko z syntetycznymi włosami funkcjonowało rzadziej niż stoisko oferujące watę cukrową. Sprzedaż dokonywana była na nieruchomości należącej do gminy Władysławowo, a gmina nie udostępniła tego gruntu do prowadzenia działalności handlowej czy usługowej. Jednocześnie Kolegium dokonało korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru opłaty uznając, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w dniu 22 lipca 2023 r. prowadzony był handel na stoisku z syntetycznymi włosami. Akta sprawy nie zawierają fotografii tego stoiska wykonanej w tym dniu.  W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej w treści uzasadnienia skarżonej decyzji w zakresie: - nieprzesłuchania w charakterze świadka inkasenta podejmującego czynności w niniejszym postępowaniu w związku z lakoniczną treścią notatki służbowej, mającej zdaniem organów wydających skarżoną decyzję, zawierać okoliczności istotne dla sprawy, a tym samym wystarczające do wydania skarżonej decyzji, - oparcia rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na treści notatek służbowych oraz przedstawionych fotografii miejsca w którym skarżący miał prowadzić działalność, bez wysłuchania samego skarżącego w niniejszej sprawie. 2) art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 136 k.p.a. - poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji wadliwie wydanej decyzji, bez jednoczesnego zbadania sytuacji faktycznej w momencie wydania decyzji administracyjnej w II instancji, mimo podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów, 3) art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się przez organ odwoławczy do zarzutów sformułowanych w treści odwołania skarżącego, a w konsekwencji naruszenia zasad zaufania i przekonywania stron w postępowaniu. 4) art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej u.p.o.l), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący prowadził sprzedaż rodzącą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, w sytuacji, gdy znaczny zakres prowadzonej przez niego działalności stanowiły usługi gastronomiczne, nie tworzące obowiązku uiszczenia opłaty targowej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, w związku z określeniem podatnikowi opłaty targowej z tytułu sprzedaży waty cukrowej. Strona wnosząca skargę stała bowiem na stanowisku wskazującym na niezgodność z prawem nałożenia opłaty targowej w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził sprzedaży gotowego wyrobu lecz świadczył usługę gastronomiczną, polegającą na przygotowaniu produktu do spożycia. Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sporu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2 b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży. O tym jednak, czy do analizowanego określenia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy również zaliczyć odpłatne świadczenia złożone, zawierające oprócz czynności usługowych także charakterystyczną dla art. 535 k.c. sprzedaż, w tym w szczególności przygotowanych dań do spożycia - w ocenie Sądu decydują okoliczności konkretnego przypadku. To te niepowtarzalne okoliczności danej sprawy powinny determinować ustalenie, jaką konkretnie umowę zawarły strony transakcji: czy umowę sprzedaży, czy umowę usługi, w tym o świadczenie usługi gastronomicznej. W konsekwencji, ustalenie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla określenia w danym przypadku istnienia albo braku obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Jeżeli bowiem z całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży bowiem danego towaru zawsze przecież towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Co więcej, w odniesieniu do analizowanych czynności mających za przedmiot przygotowanie wyrobu w postaci waty cukrowej, o dominacji wykonywania usług nie powinna świadczyć np. obróbka termiczna cukru, ponieważ sprzedaż tego rodzaju asortymentu wiąże się z wykonywaniem takiej czynności. Zdaniem Sądu, proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży. Jeżeli natomiast czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania – to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W takim przypadku w świadczeniu kompleksowym, zawierającym element sprzedaży mogą dominować czynności z zakresu gastronomii, a więc "sztuki przyrządzania potraw". W konsekwencji, takie świadczenia złożone należy w całości traktować jako realizowane w wykonaniu umowy usługi gastronomicznej, a więc nie podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Właściwości (natura) dokonywanej czynności prawnej w tym przypadku jakościowo wykraczają poza pojęcie umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu, ocena każdego konkretnego przypadku przez pryzmat wskazanych kryteriów wyłączy daleko idące uogólnienia, sprzeczne z literalną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przy uwzględnieniu art. 353 (1) i 535 k.c. Z jednej strony, mogłyby one służyć do sztucznego obchodzenia obowiązku uiszczania opłaty targowej, gdyby przyjąć, że każda, nawet drobna, standardowa czynność poprzedzająca sprzedaż (np. obróbka termiczna) wyłącza obowiązek podatkowy. Z drugiej strony, poprzestanie na stwierdzeniu, że w każdej usłudze gastronomicznej występuje element sprzedaży i to już wystarczy do opodatkowania - prowadziłoby do nieuzasadnionej wykładni, w ramach której nawet wyrafinowane usługi nie tylko gastronomiczne, ale nawet restauracyjne, ewidentnie wykraczające poza właściwość (naturę) umowę sprzedaży i stanowiące inny rodzaj umowy (tzw. umowę nienazwaną) mogłyby podlegać obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. I SA/Gl 932/17). Mając na względzie przytoczone uwagi oraz poczynione w sprawie ustalenia faktyczne Sąd stwierdza, że istniały podstawy do obciążania skarżącego opłatą targową, albowiem dokonywał on sprzedaży produktu w postaci waty cukrowej, a nie jak podnosi w skardze, świadczenia usługi gastronomicznej. Sprzedaż gotowego wyrobu, jakim jest wata cukrowa, nie wymagała bowiem podejmowania szeregu czynności, które składają się na przygotowanie potrawy (np. krojenie składników, ich obróbka termiczna, dodawanie składników nadających odpowiedni smak i aromat) oraz jej serwowanie. Wytworzenie wyrobu ogranicza się bowiem do podgrzania cukru w przeznaczonym do tego urządzeniu i nawijaniu tak powstającego produktu, jakim jest wata cukrowa, na drewniany patyk. Również samo wydanie produktu gotowego klientowi polega na jego podaniu konsumentowi "do ręki", podobnie jak wydaje się nabywane przez klienta towary. Przetworzenie surowca (cukru) na gotowy wyrób i następnie jego wydanie nabywcy ogranicza się zatem do pobieżnych i znormalizowanych czynności, które są właściwe dla sprzedaży towaru. Nie każde dostarczenie produktu nadającego się do spożycia stanowi automatycznie świadczenie usługi gastronomicznej. W ocenie Sądu, wbrew formułowanym przez stronę zarzutom, organy podatkowe podjęły niezbędne działania i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Z zebranego materiału (zdjęć i notatek urzędowych) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w określonych w decyzji dniach, na nieruchomościach stanowiących własność gminy, skarżący prowadził sprzedaż produktów w postaci waty cukrowej oraz syntetycznych włosów. Ustalone zostały zatem te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia podstaw uzasadniających nałożenie opłaty targowej. Wskazać przy tym wypada, że strona okoliczności tych nie kwestionuje a jedynie odmiennie niż uczyniły to organy, klasyfikuje charakter swojej aktywności handlowej uznając, że nie stanowiła ona sprzedaży produktu lecz świadczenie usługi gastronomicznej. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań inkasenta Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie podaje jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne miałyby zostać ustalone z udziałem tej osoby. W treści skargi wskazano jedynie w ogólnikowy sposób na konieczność przesłuchania świadka celem ustalenia przebiegu zaistniałego zdarzenia. Strona konstruując taki zarzut nie wyjaśnia jednak szczegółowo, które z okoliczności stanu faktycznego budzą jej wątpliwości, i które wymagałyby dokładniejszego ustalenia ponad to, co zostało przez organy stwierdzone na podstawie zdjęć i notatek urzędowych. W przekonaniu Sądu, strona w oparciu o prawidłowo zgormadzony materiał dowodowy wyciąga jedynie odmienne wnioski co do charakteru realizowanych przez nią czynności (uznaje sprzedaż za świadczenie usługi). Taki stan rzeczy oznacza zatem, że skarżący odmiennie ocenia zebrane dowody, a nie to, że materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonywał sprzedaży, a zatem, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec skarżącego art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut skargi co naruszenia tego przepisu prawa. Organy dokonały właściwej interpretacji wskazywanej normy prawnej natomiast zarzuty strony koncentrowały się nie tyle na nieprawidłowej wykładni prawa, co na niewłaściwej ocenie zebranych dowodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji fotograficznej oraz notatek urzędowych inkasenta, pozwolił na dokonanie opisanych wyżej ustaleń i ich oceny, uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l. Sąd nie dostrzega również, aby w nieprawidłowy sposób została wyliczona kwota należnej opłaty targowej. Ustalona w decyzji należność stanowi bowiem iloczyn dziennej stawki opłaty (950 zł) oraz łącznej ilości dni (19), w których była prowadzona sprzedaż waty cukrowej i syntetycznych włosów. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.