I SA/Gd 673/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska,, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 673/06 U z a s a d n i e n i e W dniu 15.09.2003 r. pani G. G. zbyła w drodze darowizny (akt notarialny repertorium A nr [...]) na rzecz swojej wnuczki - pani A. G. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, usytuowany w G. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 33,60 m2 wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami we współwłasności części wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod budynkiem, objęte księgą wieczystą KW Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w G. Wartość "przedmiotu darowizny" określono w umowie na kwotę 50.000 zł. Sporządzająca umowę notariusz z tytułu jej zawarcia nie pobrała podatku od spadków i darowizn, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r., o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika bowiem z treści § 10 w/w aktu notarialnego występująca w umowie jako obdarowana - pani A. G. oświadczyła przed notariuszem, "że odpowiada warunkom zwolnienia od podatku od darowizny przewidzianym w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 roku...". Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. W trakcie powyższego postępowania kwestionując określoną przez strony umowy wartość darowanego lokalu mieszkalnego wskazany organ podatkowy wezwał nabywcę na podstawie art. 8 ust. 4 w/w ustawy o podatku od spadku i darowizn do jej podwyższenia do wynikającej z treści art. 8 ust. 1 ustawy tzw. wartości rynkowej, tj. 1.650 zł/m2. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pani A. G. nie wyraziła zgody "na podwyższenie wartości", wskazując na szereg mankamentów nabytego lokalu mieszkalnego: m.in. brak łazienki, ciepłej wody, nieszczelne okna, ogrzewanie piecem kaflowym, które zdaniem w/w zmniejszają wartość rynkową przedmiotu darowizny. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą pani A. G. oraz pani G. G.- solidarnie - zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.209,00 zł z tytułu dokonanej w dniu 15.09.2003 r., darowizny lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w G. przy ul. [...]. Jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji - w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - jakkolwiek nie nastąpiła niezbędność podwyższenia podstawy opodatkowania, to wymiaru podatku dokonano "z uwagi na to, że obdarowana nie spełnia warunków określonych wart. 16 ust. 2 ustawy, tzn. nie zamieszkuje w darowanym lokalu", co uniemożliwia zastosowanie "ulgi tzw. Mieszkaniowej". W konsekwencji wartość rynkową przedmiotu darowizny wskazany organ podatkowy przyjął zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] oraz pismem strony z dn. 12.01.2006 r., tj. na poziomie 50.000 zł., uwzględniając kwotę zwolnioną od podatku, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy (która dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 9.637 zł.). Z tego względu nadwyżkę do opodatkowania ustalono w decyzji na poziomie 40.363 zł., przy zastosowaniu skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji pani A. G., domagając się umorzenia postępowania w sprawie podniosła, że została wprowadzona w błąd przez urzędnika skarbowego, który twierdził, że zwolnieniu z podatku od darowizn podlega się, gdy jest się zameldowanym w miejscu otrzymanej nieruchomości, podczas gdy notariusz twierdziła, iż strona musi jedynie zamieszkiwać w miejscu darowanej nieruchomości, który to warunek odwołująca się spełnia, bowiem w lokalu zamieszkuje od chwili otrzymania darowizny od babci. Do odwołania załączono kserokopię wyroku NSA z dnia 05.04.1996 r., sygn. akt III SA 386/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 195. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż punktem wyjścia do dalszych rozważań w niniejszej sprawie winna być wynikająca z treści art. 84 Konstytucji Polskiej zasada powszechności opodatkowania, która określa priorytetowe traktowanie należności podatkowych. Z powołanej regulacji wynika bowiem nakaz ścisłego stosowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, jako przepisów szczególnych w systemie prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od powołanej reguły. Jeden z wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania - jak wskazał organ podatkowy drugiej instancji - przewiduje art. 16 ustawy o podatku od i darowizn. Zawarta w treści tego przepisu tzw. ulga mieszkaniowa umożliwia w sytuacji nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej wyłączenie z podstawy podatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej co jednak uzależnione zostało także od łącznego spełnienia przez nabywcę dodatkowych warunków, do których należy m.in., wymóg zamieszkiwania przez obdarowanego w nabytym tytułem darowizny budynku przez okres 5-ciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - zawarcia umowy zawarcia umowy darowizny (jeżeli w chwili złożenia zeznania - zawarcia umowy darowizny - nabywca mieszka w nabytym budynku) lub od dnia zamieszkania w nabytym budynku (jeżeli nabywca zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego -zawarcia umowy darowizny). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "a-b" ustawy, zawierający powyższy wymóg zamieszkiwania przez w/w okres, wskazuje na cel polegający na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obdarowanego/spadkobiercy, którym kierował się ustawodawca wprowadzając omawianą ulgę. Kwestia zamieszkiwania - traktowania określonego budynku (lokalu) jako centrum życiowego osoby fizycznej jest bowiem elementem zasadniczym i niezbędnym, czego przykładem jest stan faktyczny będący przedmiotem rozważań składu orzekającego NSA w sprawie o sygn. III S.A. 2147/99, w wydanym dn. 18.01.2000 r., wyroku. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut odwołania o wprowadzeniu w błąd przez bliżej nieokreślonego urzędnika skarbowego, który miał poinformować w/w, iż przesłanką ulgi mieszkaniowej jest zameldowanie w nabytej nieruchomości. Skoro bowiem pani A. G. oświadczyła, iż odpowiada warunkom przewidzianym w art. 16 powyższej regulacji, wśród których ustawodawca zawarł wymóg zamieszkiwania nie zaś zameldowania, to tym samym ustawowy wymóg zamieszkiwania był jej znany już w dniu 15.09.2003 r. Na nie dopełnienie przez obdarowaną ustawowego warunku faktycznego zamieszkiwania w nabytym lokalu wskazują, zdaniem organu odwoławczego, następująco środki dowodowe : - w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji pani A. G. wskazuje na adres nadawczy "[...] G., ul. [...]", - korespondencja kierowana do w/w jest pod tym adresem odbierana, również osobiście przez adresatkę (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia tut. organu odwoławczego z dn. [...] Nr [...]), - powyższy lokal jako "adres zamieszkania w ostatnim dniu roku podatkowego, za który składane jest zeznanie" figuruje także na zeznaniach podatkowych PIT-37 przekazywanych przez panią A. G. za lata 2003 - 2005 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, - do dnia zakończenia niniejszego postępowania w trybie odwoławczym kwestionująca decyzję nie dokonała zmiany zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3 z dn. 07.04.2000 r., w którym jako adres zamieszkania (a także zameldowania) wskazała w/w lokal mieszkalny przy ul. [...], mimo obowiązku aktualizacji danych wynikającego z art. 9 ustawy z dn. 13.10.1995 r., o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), - przedłożone przez odwołującą się komputerowe wydruki dot. miesięcznych kosztów eksploatacji lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G. za lata 2003 - 2006 nie wskazują pani A. G. jako płatnika, lecz wystawione są na panią G. G. -bądź "G. F. G.". Ustosunkowując się do twierdzeń strony, iż przepisanie wszystkich rachunków na stronę nie było konieczne, również z braku czasu nie zrobiła tego do tej pory, gdyż pracuje i uczy się wieczorowo w związku z czym bardzo trudno załatwić wszystkie formalności - organ zauważa, iż trudno założyć, aby w czasie ponad dwóch lat, które upłynęły od darowizny w/w lokalu nabywczym nie znalazła czasu na dopełnienie wskazanych formalności. Powyższe - według stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na nie dopełnienie przez obdarowaną ustawowego warunku faktycznego zamieszkiwania w nabytym lokalu, do którego zobowiązała się w treści umowy darowizny, co przesądza o zasadności ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.209,00 zł z tytułu darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, pani A. G. zaskarżyła w/w rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W treści skargi podatnik stwierdza, że spełnia warunki art. 16 w/w ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn uprawniające "do ulgi od darowizny". Powyższe stwierdzenie skarżąca oparła na następującej argumentacji: "1. należy do I grupy podatkowej jest zstępną wnuczką 2. nie jestem właścicielką innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, 3. w nabytym lokalu faktycznie zamieszkuje i będzie zamieszkiwać przez okres co najmniej 5 lat". Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, stwierdzającym, że w/w nie dopełniła przesłanki art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "a" ustawy, tj. wymogu zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w G. nabytym na mocy umowy darowizny z dn. 15.09.2003 r., skarżąca podniosła, że: • kwestię "zamieszkiwania mogą poświadczyć sąsiedzi, z którymi zamieszkuje w budynku przy ul. [...](...), • w celu poprawienia komfortu zamieszkiwania w w/w lokalu przeprowadziła remont, gdyż w momencie otrzymania lokalu nie posiadał on łazienki, gazu ziemnego, ciepłej wody, oraz był ogrzewany piecem kaflowym. Uważa, że oczywistym jest fakt, że remont mieszkania przeprowadza się po to, aby w nim zamieszkiwać i tam stworzyć swoje centrum życiowe, • jest osobą pełnoletnią i ceniącą sobie niezależność, dlatego darowizna od babci była dla skarżącej spełnieniem marzenia o mieszkaniu we własnym lokalu. Ponadto skarżąca neguje ustalenia organu podatkowego, iż korespondencja kierowana w toku postępowania odwoławczego pod wskazany przez w/w adres nadawczy, tj. "[...] G., ul. [...]", była pod tymże adresem odbierana, również osobiście przez adresatkę podnosząc, że korespondencja była odbierana przez rodziców skarżącej, a następnie przekazywana przy najbliższych odwiedzinach. Kwestię czyj podpis widnieje na zwrotnym poświadczeniu odbioru można szybko wyjaśnić przez stosowne badania. Odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia faktu, że komputerowe wydruki dot. miesięcznych kosztów eksploatacji lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G. za lata 2003 - 2006 nie wskazują pani A. G. jako płatnika, lecz wystawione są na panią G. G. - bądź "G. F. G." autorka skargi powiela argumentację dotychczas przedstawioną wskazując na brak czasu umożliwiającego dopełnienie stosownych formalności. W końcowej części skargi pani A. G. podała dane personalne oraz adres zamieszkania wraz z numerami telefonów komórkowych dwóch świadków (tj. pani B. G. oraz pani K. Z.), mających potwierdzić zamieszkiwanie w/w "od momentu darowizny" w lokalu usytuowanym przy ul. [...] w G. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przedwczesnym czynił pogląd organów wyrażony w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że istotą powstałego pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem sporu, jest kwestia dopełnienia bądź nie jednej z przesłanek uzasadniających zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej, zawartej w treści art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), a mianowicie wymogu zamieszkiwania przez obdarowanego w nabytym tytułem darowizny budynku (lokalu) przez okres 5-ciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - zawarcia umowy darowizny. Organy podatkowe nie kwestionując faktu, iż dla spełnienia w/w przesłanki decydujące znaczenie ma okoliczność faktycznego zamieszkania w darowanym lokalu, na tę okoliczność nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Lektura akt podatkowych jak i argumentacja przywołana w zaskarżonej decyzji dowodzi, że dla ustalenia czy spełniona została przez skarżącą w/w przesłanka, organy ograniczyły się tylko i wyłącznie do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, wyciągając z nich negatywne dla skarżącej skutki podatkowe. Skoro zaś o uprawnieniach przewidzianych w art. 16 ust. 2 w/w ustawy o podatkach od spadków i darowizn decyduje m. in. zamieszkiwanie (a nie zameldowanie) w darowanym lokalu, obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci chociażby przesłuchania skarżącej w charakterze strony na w/w okoliczność. W tym miejscu należy zauważyć, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Powyższe obligowało organ stosownie do treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej do udzielenia skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy, pouczenie w jaki sposób swoje twierdzenia o fakcie zamieszkiwania w darowanym lokalu winna udowodnić. Należy zwrócić uwagę, iż na rozprawie skarżąca wyjaśniła, iż dopiero w skardze do sądu wskazała sąsiadów jako świadków na okoliczność zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, gdyż nie wiedziała, iż taki dowód mogła zgłosić w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższej zasady w rozważanej sprawie nie sposób się dopatrzeć. Niewątpliwie organy w rozważanej sprawie naruszyły również przepis art. 122 Ordynacji podatkowej w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, dowód z zeznań świadków) ocenią czy skarżąca faktycznie zamieszkała w przedmiotowym lokalu, co jest niezbędnym warunkiem dla skorzystania z przewidzianej art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn tzw. ulgi mieszkaniowej. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. DSz