I SA/Gd 676/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi H. Ch. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 11 lipca 2025 r., nr SKO.410.137.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Pismem z 12 marca 2025 r. H.C. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej w skrócie zwane Kolegium) z 19 grudnia 1995 r. nr KO.IV-3252/208/95, uchylającej decyzję Wójta Gminy Kobylnica (dalej w skrócie zwany Wójtem) z 26 października 1995 r. nr F-3252/174/95 i umarzającej postępowanie oraz stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Kobylnica z dnia 26 października 1995 r, nr F-3254/174/95 odmawiającej zwolnienia z podatku rolnego. Jak wskazała Strona we wniosku, ww. decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium decyzją z 28 marca 2025 r. odmówiło skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanych powyżej decyzji, powołując się na art. 249 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 13 czerwca 2025 r. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z 11 lipca 2025 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z 28 marca 2025 r. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium wskazało, że z uwagi na przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i k.p.a. Jak wskazał organ, przepis ten wyraża co do zasady regułę bezpośredniego działania ustawy nowej z określonymi w przepisie wyjątkami. Jeżeli zatem postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, które powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, po wejściu w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, to podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy. Skoro zatem, zdaniem organu, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy stało się brzmienie art. 249 § 1 pkt 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że obydwie objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzje doręczone zostały stronie ponad 5 lat temu. W związku tym istniały podstawy aby orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności objętych wnioskiem decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, H.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z 28 marca 2025 r. Uzasadniając swoje żądanie skarżący wyjaśnił, że w dniu 9 listopada 1995 roku wniósł odwołanie do Kolegium od decyzji Wójta z 26 października 1995 roku znak F-3254/174/95 w sprawie odmowy zwolnienia z podatku rolnego za rok 1994, ponieważ Wójt do dnia dzisiejszego nie przeprowadził postępowania na podstawie uchylonych decyzji Wójta decyzjami Kolegium z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie umorzenia III raty podatku rolnego oraz odmowy umorzenia IV raty podatku i umorzenia 1/3 podatku rolnego z jednego tytułu oraz odmowy umorzenia zaległości z innego tytułu, do których nigdy Wójt nie zastosował się oraz do dnia dzisiejszego nie wydał decyzji. W związku tym, zdaniem strony, decyzja Kolegium z dnia 19 grudnia 1995 roku znak KO.IV-3252//208/95 w sprawie uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta z dnia 26 października 1995 roku znak F-3254/174/95 rażąco narusza prawo, ponieważ zamykała drogę do obrony. Skarżący przywołując art. 335 Ordynacji podatkowej stwierdził jednocześnie, że treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Kolegium powinno rozpatrzyć sprawę według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 1998 roku, który został przez stronę wskazany we wniosku z dnia 12 marca 2025 roku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. na podstawie art. 157 § 1 § 2 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 § 2 kpa w zw. z art. 12 ustawy o podatku rolnym wg stanu prawnego sprzed roku 1998, czyli w związku z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązującej do 31 grudnia 1997 roku. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzonej przez Kolegium oceny tego, czy istniały podstawy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z 19 grudnia 1995 r. oraz decyzji Wójta z 26 października 1995 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość wycofania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Aby jednak decyzję ostateczną poddać takiej ocenie, niezbędne jest zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki obligującej organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanki te zostały przykładowo wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy użyty, w tym przepisie zwrot "w szczególności". W art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca jako przesłankę wspomnianej odmowy wskazał wniesienie żądania stwierdzenia nieważności po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Pięcioletni termin, o którym mowa powyżej jest terminem prawa materialnego, a zatem terminem zawitym, którego upływ skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Tym samym nie można skutecznie prawnie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2023 r. III FSK 4149/21, z 21 listopada 2025 r. III FSK 511/25). Organ podatkowy zobligowany jest wtedy do wydania formalnego orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy czym orzeczenie to musi mieć formę decyzji. W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę domagała się wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z 19 grudnia 1995 r. oraz decyzji Wójta z 26 października 1995 r. co oznacza, że żądanie zostało zgłoszone po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, z uwagi na upływ wskazywanego terminu, Kolegium wydało decyzję odmawiającą wszczęcia tego postępowania. Sąd zwraca przy tym uwagę, że formułowane przez stronę zarzuty odnoszące się do decyzji z 1995 r., mające przemawiać za istnieniem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie mogą przesądzać o niezgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Kolegium. Należy podkreślić, że zapadłe na tym etapie rozstrzygnięcie ma wyłącznie charakter procesowy, czyli ze względu na przeszkody formalne, organ nie mógł dokonać merytorycznej analizy zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Działanie organu w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. Kolegium, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, w pierwszej kolejności bada, czy zachodzą przesłanki negatywne, a te - wymienione expressis verbis - w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje więc decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, nie przechodząc do merytorycznej fazy rozpoznania wniosku. Podstawą wydania tej decyzji jest art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie zapadłe na tym etapie ma wyłącznie charakter formalny - procesowy, tzn. że nie jest przeprowadzana analiza merytoryczna czy rzeczywiście decyzja, stwierdzenia nieważności której domaga się podatnik, jest obarczona zarzucanymi jej wadami i nieprawidłowościami. Odpowiadając na formułowane w skardze zarzuty Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie miał zastosowania trzydziestoletni termin przewidziany w art. 158 § 3 k.p.a. Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Tymczasem strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium i Wójta, które dotyczyły podatku rolnego, a w tym zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 2 § 1 pkt 1, przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, a Ordynacja podatkowa normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe (art. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Trafne jest także stanowisko Kolegium co do tego, że kwestie dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie mogły być oceniane na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych i k.p.a., a to z uwagi na treść art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przepisy niniejszej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera zarówno przepisy procesowe, jak i materialne zatem ze sformułowania "do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych (...) stosuje się przepisy niniejszej ustawy", wynika, że dotyczy ono całej ustawy, w tym jej części procesowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. (I FSK 81/05) ustawodawca, formułując przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych, które powstały pod działaniem uchylonej na mocy art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, przepisom nowej ustawy. Sąd wskazał dodatkowo, że art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych tej ustawy. Oznacza to, że wniosek strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z 19 grudnia 1995 r. oraz decyzji Wójta z 26 października 1995 r., winien zostać rozpoznany w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (tak jak uczynił to organ podatkowy), a nie tak jak wskazywał skarżący, w trybie przepisów k.p.a. Podstawy prawnej rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepisy k.p.a., nie mógł także stanowić art. 335 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa bowiem, które z przepisów procesowych należy stosować do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli to odwołanie zostało wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. Treść tego przepisu nie wskazuje natomiast, że w każdym przypadku, gdy odwołanie wniesiono przed dniem 1 stycznia 1998 r., do późniejszych postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych objętych takim odwołaniem, należy stosować k.p.a. Nie oznacza to zatem, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, że do postępowania zainicjowanego w 2025 r. wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, nie stosuje się Ordynacji podatkowej lecz k.p.a. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.