I SA/Gd 677/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych oraz ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że kontrolowany A.K., prowadzący działalność gospodarczą "A" (zwany dalej skarżącym), dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych oraz zakupu samochodów w kraju, a następnie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, kwalifikując je do samochodów ciężarowych, podczas gdy dystrybutorzy i importerzy tych marek samochodów (Toyota, Jeep i Porsche) kwalifikują je jako osobowe (kategoria M1) bądź osobowo-terenowe (kategoria M1G). Kontrolujący ustalili, że zgodnie z homologacją samochodów ich parametry techniczne i standardowe wyposażenia wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ich ocenie zaszły zatem przesłanki do zastosowania klasyfikacji do pozycji CN 8703 i uznania ich za wyroby podlegające opodatkowaniu akcyzą, ustalili zaś, że skarżący nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłacił tego podatku. Ponadto kontrolujący stwierdzili liczne przypadki zwrotów zaliczek w kwotach stanowiących niekiedy równowartość ceny samochodów oraz stosowanie przez skarżącego różnej numeracji faktur VAT dokumentujących te same czynności handlowe. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 4 marca 2011 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek na poczet podatku akcyzowego w przewidywanej do określenia łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący złożył za rok 2009 deklarację podatkową PIT-36, w której wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł, i deklarację PIT-28, w której wykazał przychód w wysokości [...] zł, zaś za rok 2010 jedynie deklarację PIT-28, w której wykazał przychód w kwocie [...] zł. Skarżący figuruje w bazie Czynności Majątkowe prowadzonej przez urzędy skarbowe jako nabywca/obdarowany nieruchomości: 1) o wartości nabycia [...] zł o powierzchni 700 m2, na której ustanowiono hipotekę kaucyjną do kwoty [...] zł, 2) nieruchomości o wartości [...] o powierzchni 698 m2, 3) nieruchomości o wartości nabycia [...] zł o powierzchni 1 ha, na której ustanowiono hipotekę zwykłą w kwocie [...] zł oraz hipotekę kaucyjną do kwoty [...] zł, posiada samochód ciężarowy Daimler Chrysler M1400 CDI (rok produkcji 2002) samochód osobowy Seat Ibisa (rok produkcji 2007) oraz 3 rachunki bankowe. Uwzględniając powyższe ustalenia i rozmiary szacowanych zobowiązań w podatku akcyzowym, znacznie przewyższające deklarowane roczne dochody skarżącego, oraz fakt, iż hipoteki posiadanych przez niego nieruchomości są już w znacznym stopniu obciążone, organ podatkowy uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone przyszłymi decyzjami. W dniu 7 marca 2011 r. ze względu na nieobecność skarżącego w siedzibie firmy, doręczono ww. decyzję jego pełnomocnikowi U.K., która po zapoznaniu się z treścią tej decyzji odmówiła jej podpisania z uwagi na brak stosownego do tej czynności upoważnienia, o czym uczyniono adnotację na ostatniej stronie decyzji. Jednocześnie (w tej samej dacie i miejscu) pełnomocnik skarżącego podpisał protokół z kontroli podatkowej. W odwołaniu z dnia 21 marca 2011 r. skarżący zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez dowolne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował upoważnienie do uczestnictwa w kontroli podatkowej, udzielania wyjaśnień i podpisania protokołu, nie obejmował zaś reprezentowania skarżącego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika. W dniu 7 marca 2011 r. kontrolujący przedstawili pełnomocnikowi skarżącego protokół kontroli podatkowej, który został podpisany w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, oraz decyzję o zabezpieczeniu, której pełnomocnik przyjęcia odmówił jako pozostającej poza zakresem udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego decyzja o zabezpieczeniu na majątku dłużnika nie została mu zatem w istocie doręczona. Z tych względów jedynie z ostrożności procesowej podniósł, że w realiach niniejszej sprawy nie istniała żadna obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż nie wykonuje on żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. W piśmie z dnia 24 marca 2011 r. skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że dokonał oceny stanu faktycznego z pominięciem części materiału dowodowego, stwierdzając jedynie na podstawie danych dotyczących lat 2009-2010, a pomijając kwestię jego ewentualnych dochodów uzyskanych w latach poprzednich, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego znacznie przewyższa deklarowane roczne przychody skarżącego. Ocena organu podatkowego dotycząca znacznego stopnia obciążenia hipotekami nieruchomości, stanowiących własność skarżącego, nie uwzględnia zaś faktu spłaty części kapitału oraz odsetek przewidzianych umową kredytu (zabezpieczonego hipoteką) oraz znacznego wzrostu wartości nieruchomości. Nadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że nie zajął się w ogóle kwestią wartości nieruchomości, mającą znaczenie dla określenia ciężaru hipoteki, nie posiadał żadnych informacji o środkach znajdujących się na wskazanych w uzasadnieniu decyzji rachunkach bankowych ani o przysługujących mu wierzytelnościach z tytułu ewentualnych innych rachunków bankowych, całkowicie pominął uzyskane informacje o udziałach, jakie skarżący posiada w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 24 maja 2011 r. skarżący wniósł pismo, w którym poinformował, że 21 marca 2011 r. złożył zeznanie podatkowe za 2010 r. (PIT-36), w którym wykazał dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, i podkreślił, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu nie był jeszcze zobowiązany do złożenia zeznania, co pominął organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał też, że z treści operatu szacunkowego z dnia 16 maja 2011 r. jednej z nieruchomości (o powierzchni 1 ha), wynika, iż oszacowana wartość tej nieruchomości wynosi [...] zł, co ma istotne znaczenie dla określenia ciężaru ustanowionej na niej hipoteki. Do pisma dołączono wyciąg z operatu szacunkowego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dowody i informacje przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zmieniają stan faktyczny sprawy, ale po dokonaniu jego subsumcji do normy prawnej ostateczna ocena spełnienia przesłanek zabezpieczenia nie uległa zmianie. Wskazał, że szacunkowe uszczuplenia w podatku akcyzowym sześciokrotnie przewyższają przychody skarżącego deklarowane w zeznaniu PIT-28 za 2010 r. i dwukrotnie przewyższają jego dochód wykazany w zeznaniu PIT-36 za ten rok, w związku z czym wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Na ocenę tę nie wpływa podnoszona przez skarżącego wysoka wartość rynkowa posiadanych nieruchomości, gdyż znaczne obciążenie każdej z nich hipotekami również ma wpływ na ich realną wartość jako środka służącego zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa. Skarżący kilkakrotnie nie uiścił wymaganych prawem zobowiązań w podatku akcyzowym, co zostało stwierdzone w protokole kontroli podatkowej. Brak realizacji obowiązku deklarowania i uiszczania akcyzy oraz nieodzwierciedlenie obowiązku podatkowego w akcyzie w księgach podatkowych pozwala, zdaniem organu odwoławczego, uznać za spełnioną przesłankę nieuiszczania wymaganych zobowiązań podatkowych i uzasadnia tym samym zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał, że rozmiary szacowanych zobowiązań w podatku akcyzowym oraz wysokość zadłużenia skarżącego, znacznie przewyższające jego deklarowane dochody, wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, które mogą zostać określone przyszłymi decyzjami. Organ odwoławczy odniósł się również do podnoszonego przez skarżącego zarzutu braku doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, co wynika z treści udzielonego w dniu 25 stycznia 2011 r. pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres jest szeroki i odnosi się do wszelkich czynności związanych z kontrolą podatkową, jak również wskazuje adres pełnomocnika jako właściwy do doręczeń. Decyzja zabezpieczająca została wydana i doręczona w trakcie trwania kontroli, a zatem została ona doręczona skutecznie, mimo że pełnomocnik skarżącego, zapoznając się z jej treścią, odmówił jej podpisania (przyjęcia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący zarzucił jej obrazę przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która została doręczona osobie niebędącej stroną ani pełnomocnikiem strony w sprawie, oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, oraz że skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów, skarżący wskazał, że kontrola podatkowa oraz postępowanie w sprawie zabezpieczenia to dwa rodzajowo odmienne postępowania administracyjne prowadzone w stosunku do podatnika, które charakteryzują się odmiennymi podstawami prawnymi i formami zakończenia. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie stanowi więc etapu lub elementu kontroli podatkowej, a użyty w pełnomocnictwie zwrot "czynności związane z kontrolą podatkową" nie obejmuje postępowania w sprawie zabezpieczenia. Pełnomocnik skarżącego przedstawił dokument stwierdzający jego umocowanie do działania w zakresie czynności związanych z kontrolą podatkową, który to dokument został dołączony do akt tej kontroli. Nie przedstawił jednak dokumentu stwierdzającego umocowanie do działania do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia. Skarżący zauważył, że stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnik – chcąc występować w takim charakterze – zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu, a złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Rozwijając kolejne z postawionych zarzutów, skarżący wskazał na dowolność oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, skutkującą przyjęciem, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podniósł, że przedmiotem ustaleń faktycznych w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia winna być sytuacja majątkowa skarżącego (jako osoby fizycznej), a nie "kondycji" prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wskazał też, że pokrycie zobowiązania majątkowego nie musi nastąpić z dochodów podlegających opodatkowaniu w latach 2009-2010, jak to założył organ podatkowy, gdyż sytuacja majątkowa to wynik aktywności czy zdarzeń z przestrzeni wielu lat. Zarzucił też organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do kwestii wartości rynkowej nieruchomości (w szczególności do przedstawionego wyciągu z operatu szacunkowego z dnia 16 maja 2011 r.). Podkreślił, że suma hipotek ustanowionych na tej nieruchomości opiewa na kwotę [...] zł, podczas gdy wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi aktualnie [...] zł. Ponadto organ odwoławczy odnotował istnienie wierzytelności wynikających z posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, ale wyjaśnił wysokości tych wierzytelności, jak kwestii istnienia innych wierzytelności przysługujących skarżącemu z tytułu posiadania rachunków bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego o wystąpieniu w sprawie przesłanki explicite wymienionej w art. 33 § Ordynacji podatkowej opiera się na nieporozumieniu. Przepis ten posługuje się zwrotem "nie uiszcza wymagalnych zobowiązań", a nie, jak to przyjął organ odwoławczy – "zobowiązań wymaganych". W ocenie skarżącego jego zobowiązanie w podatku akcyzowym ma charakter potencjalny i nie jest wymagalne. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji nie wskazuje również na żadne czynności polegające na zbywaniu majątku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, można dokonać zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego artykułu – tj. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję – również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego), jest instytucją szczególną, o której mowa w art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Ponieważ nie istnieje jeszcze w tym wypadku decyzja, z której wynikałaby należność – stanowiąca podstawę prawną zabezpieczanego obowiązku (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) – organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu, w której na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta stanowi podstawę zabezpieczenia. O ścisłym związku decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową świadczy zarówno zwrot z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, iż zabezpieczenia można dokonać "w toku" tego postępowania lub kontroli, jak i to, że omawiana decyzja wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej: z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) albo po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej). Nieprzekraczalne ramy wydania decyzji o zabezpieczeniu wyznacza zatem z jednej strony wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a z drugiej – doręczenie decyzji wymiarowej, która czyni decyzję o zabezpieczeniu bezprzedmiotową. Jednocześnie omawiane zabezpieczenie służy przyszłemu postępowaniu egzekucyjnemu, zgodnie bowiem z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. 155a § 1 i art. 156 u.p.e.a.), zaś zajęcie zabezpieczające przekształca się z dniem wygaśnięcia tej decyzji w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a., po spełnieniu warunków tam wskazanych). Udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 1999 r., I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815). Nie mają tu np. zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., III SA 28/00, LEX nr 47486) ani o zapoznaniu się strony z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego nie sposób wymagać, jak twierdzi skarżący, aby doręczenie decyzji o zabezpieczeniu mogło nastąpić do rąk – poza stroną – wyłącznie pełnomocnika ustanowionego przez stronę w postępowaniu zabezpieczającym poprzedzającym wydanie decyzji. Uprzedzenie strony o zamierzonym wydaniu decyzji o zabezpieczeniu kłóciłoby się ze wspomnianą istotą zabezpieczenia, którego celem jest zagwarantowanie w przyszłości skutecznej realizacji zobowiązania. Podniesiony wyżej ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową uzasadnia zatem tezę, iż doręczenie tej decyzji może nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego przez podatnika w tym właśnie postępowaniu lub kontroli – o ile oczywiście zakres upoważnienia tego nie wyłącza. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2011 r., było to pełnomocnictwo ogólne do zastępowania we wszystkich sprawach i czynnościach zwykłego zarządu przed Urzędem Celnym w zakresie kontroli podatkowej, wskazano w nim również jako właściwy do doręczeń adres pełnomocnika. Należy więc przyjąć, że uchylenie się przez pełnomocnika od potwierdzenia doręczenia (odbioru) decyzji było bezskuteczne, a decyzję uznaje się za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, iż przesłanką uchylenia decyzji przez Sąd z przyczyn proceduralnych jest stwierdzenie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (co tutaj nie wchodzi w grę) bądź które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.). Nawet więc gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł bowiem w przepisanym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, w kolejnych pismach rozwijając zarzuty wobec tej decyzji. Wykorzystał więc w pełni przysługujące mu uprawnienie do jej weryfikacji w toku instancji przed organami podatkowymi. Przesłanką dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykładowe (za pomocą sformułowania "w szczególności") okoliczności uzasadniające taką obawę wskazano w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na tle okoliczności danej sprawy ocena, czy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, i jej uzasadnienie należy do organu podatkowego. Skarżący trafnie wskazał, że organ odwoławczy nie wykazał pierwszej z wymienionych okoliczności, nie można bowiem utożsamiać trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, z nieuiszczeniem zobowiązań, które będą dopiero przedmiotem postępowania podatkowego określającego ich wymiar, a które jedynie w sposób przybliżony zostały określone w decyzji o zabezpieczeniu. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania, a tym samym potrzebę dokonania zabezpieczenia, może znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, zestawiona z sytuacją majątkową podatnika. Sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych mogących istotnie wpłynąć na wynik sprawy w wyjaśnianiu przez organy obu instancji stanu faktycznego, obrazującego sytuację finansową podatnika – jego aktualne dochody i stan majątkowy. Organy podatkowe zabrały dowody potwierdzające wysokość dochodów podatnika oraz wykazujące nieruchomości będące jego własnością, wraz z istniejącym obciążeniem hipotecznym, jak również ruchomości i rachunki bankowe. Z dowodów tych wynika, że przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych przekracza znacznie dochody skarżącego, zaś zakres obciążenia hipotekami nieruchomości skarżącego może istotnie wpływać na ich wartość i potencjał zbywczy. Organ odwoławczy nie dokonał wprawdzie ustaleń dotyczących stanu rachunków bankowych skarżącego, jednakże to zaniechanie nie mogło wpłynąć na wynik sprawy ze względu na płynność cechującą – z samej ich istoty – aktywa w postaci środków pieniężnych i łatwość ich usunięcia spod ewentualnej egzekucji. Zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą można w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nie bez znaczenia jest tu również okoliczność, że przedmiotem kontroli była prawidłowość deklarowania przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc przyszła decyzja wymiarowa będzie dotyczyć zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., III SA 28/00). Ponadto, jako przykładową okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. (do którego sięgnięcie uzasadnia treść art. 155 u.p.e.a.) wymienia unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W toku kontroli podatkowej, której ustalenia posłużyły za podstawę wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu, ustalono zaś, że skarżący nie składał deklaracji z tytułu podatku akcyzowego ani nie odzwierciedlał akcyzy w księgach podatkowych. Mimo zatem pewnych niedostatków przeprowadzonego postępowania dowodowego, całokształt okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stanowi, w ocenie Sądu, dostateczną podstawę uzasadniającą wydanie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.