I SA/Gd 678/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające T.K. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 13 maja 2007 r. E.K. nabyli, odpowiednio po ½ części spadku, żona spadkodawcy, T.K. oraz syn spadkodawcy, K.K. W dniu 4 lutego 2008 r. T.K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, że tuż przed sprawą spadkową dowiedziała się o chorobie nowotworowej, co z kolei wywołało konieczność przeprowadzenia szeregu badań i ostatecznie operacji. Razem z wnioskiem T.K. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku SD-Z1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm), zwanej dalej "ustawą o podatku od spadków i darowizn", odmówił wnioskodawczyni przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po E.K. Organ wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej przywróceniu podlegają jedynie terminy procesowe. Natomiast miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, konieczny dla skutecznego zwolnienia z podatku, jest terminem o charakterze materialnoprawnym. W zażaleniu na ww. postanowienie wnioskodawczyni wskazała, że nie rozumie określenia "termin materialny", który miałby być nieprzywracalny. Ponadto powtórzyła argumentację odnoszącą się do jej złego stanu zdrowia i przyczyn śmierci męża. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że dla skutecznego zwolnienia od podatku od spadku spadkobierca należący do I grupy spadkowej jest zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skoro na gruncie niniejszej sprawy postanowienie sądu stwierdzające nabycie m.in. przez wnioskodawczynię spadku uprawomocniło się w dniu 22 listopada 2007 r., to składając wymagane zgłoszenie w dniu 4 lutego 2008 r. wnioskodawczyni uczyniła to po upływie ustawowego terminu. Organ odwoławczy podkreślił, że termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Termin ten nie podlega przywróceniu, bowiem instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie terminów procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.K. podniosła, że czuje się pokrzywdzona rozstrzygnięciem organów podatkowych, które, nawet jeżeli jest zgodne z prawem, narusza zasady współżycia i sprawiedliwości społecznej. Skarżąca ponownie podniosła, że z uwagi na wykrycie choroby nowotworowej, co zbiegło się w czasie ze śmiercią męża, nie zwróciła uwagi na bieg terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Dopiero po operacji skarżąca odzyskała na tyle siły, aby zając się sprawami spadkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że organy podatkowe naruszyły art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazała także, że była obecna na rozprawie w przedmiocie nabycia praw do spadku po zmarłym mężu, ale z uwagi na jej sytuację życiową nie zwróciła uwagi na pouczenia Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny jest poza sporem. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez T.K. oraz K.K. zostało wydane przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 31 października 2007 r. i uprawomocniło się z dniem 22 listopada 2007 r. Zgodnie z zasadami obliczania terminów wynikającymi z art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, termin do zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych, w celu zwolnienia z opodatkowania, rozpoczął tym samym swój bieg w dniu 23 listopada 2007 r., upływając z końcem dnia 24 grudnia 2007 r. Strony pozostają zgodne, że skarżąca uchybiła wskazanemu terminowi, ponieważ złożenie stosownego dla potrzeb zwolnienia z podatku zgłoszenia nastąpiło dopiero w dniu 4 lutego 2008 r. Spór dotyczy oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a konkretnie zagadnienia, czy termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych może zostać przywrócony. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu konieczne jest więc w pierwszej kolejności rozważenie charakteru terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, możliwości jego przywrócenia oraz przewidzianych przez ustawodawcę innych niż przywrócenie terminu instrumentów pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia pomimo uchybienia terminu. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zakreślony w analizowanym przepisie termin ma charakter materialnoprawny. W nauce prawa pojęcie "terminu" stanowi dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne (procesowe), wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że z analizowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Termin prawa materialnego, jako że z jego bezskutecznym upływem każdorazowo wiąże się utrata możliwości podjęcia działań dla skorzystania z określonego uprawnienia, a tym samym utrata samego uprawnienia (w tym przypadku uprawnienia do zwolnienia podatkowego), z samej swej istotny nie może podlegać przywróceniu. Tym samym regulacja zawarta w art. 162 Ordynacji podatkowej dotycząca przywrócenia terminu nie odnosi się do terminów prawa materialnego. Zasada ta została zresztą w bezpośredni sposób wyrażona w art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisy dotyczące przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów o charakterze procesowym. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą na rozprawie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zauważyć należy, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629). Jednakże z uzasadnienia zarzutu należy wnosić, że skarżąca miała w istocie na myśli art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przepisie tym ustawodawca zabezpieczył sytuację prawną tych spadkobierców, którzy w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku nie wiedzieli o nabyciu własności określonych rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadkobrania. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania z tego względu, że skarżąca nie wykazała, aby powzięła wiadomość o nabyciu określonych rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca powoływała się bowiem na niewątpliwie trudną sytuacją życiową, która spowodowała, że strona nie zwróciła uwagi na upływający termin do złożenia zgłoszenia wymaganego dla skorzystania ze zwolnienia od podatku. Art. 4a ust. 2 cyt. ustawy wymaga jednak wiedzy o fakcie nabycia rzeczy lub praw majątkowych, a nie wiedzy co do skutków prawnych przez to nabycie wywołanych, w tym także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Tymczasem, jak skarżąca przyznała, była ona obecna na rozprawie przed Sądem Rejonowym w G. w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku po jej zmarłym mężu. Fakt, że nie zwróciła uwagi na pouczenia Sądu nie zmienia tego, że wiedziała o nabyciu praw do spadku już w dniu ogłoszenia postanowienia Sądu w tym przedmiocie, tj. w dniu 31 października 2007 r. Skoro zatem strona skarżąca powzięła wiadomość o nabyciu praw do spadku w dniu 31 października 2007 r., a nie wykazała, aby o nabyciu własności określonych rzeczy lub praw majątkowych dowiedziała się później, to zastosowanie miał art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie jej art. 4a ust. 2. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.