I SA/Gd 680/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi B. J. i R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. J. i R. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2010 r. oddalające zarzut dotyczący prowadzonego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem terminu. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. J. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem), wszczął egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanych B. J. i R. J., w celu zrealizowania obowiązku określonego ww. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Zawiadomieniami z dnia 29 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych oraz zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego zobowiązanej. W dniu 29 grudnia 2009 r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się do miejsca zamieszkania zobowiązanego (G., ul. [...]) celem doręczenia mu odpisu ww. tytułu wykonawczego oraz ww. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Przebywający pod tym adresem R. J. odmówił przyjęcia korespondencji stwierdzając, że urząd skarbowy powinien wysyłać mu korespondencję za pośrednictwem poczty. Podał również, że aktualnie przebywa na zwolnieniu lekarskim (nie okazując przy tym zwolnienia) oraz że będzie w pracy w dniu 31 grudnia 2009 r. pomiędzy godziną 8 a 9 i w tym dniu można doręczyć mu korespondencję. R. J. odmówił również przyjęcia korespondencji kierowanej do B. J. (odpisu ww. tytułu wykonawczego oraz ww. zawiadomień o zajęciu) oświadczając, że nie posiada pełnomocnictwa żony do odbioru korespondencji. W dniu 31 grudnia 2009 r. poborcy skarbowi Urzędu Skarbowego udali się pod adres prowadzenia przez R. J. działalności gospodarczej (G., ul. [...]), gdzie pracownica biura rachunkowego poinformowała ich, że R. J. pozostaje na zwolnieniu lekarskim i że w dniu 31 grudnia 2009 r. nie pojawi się w pracy, natomiast ona nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji. W związku z tym nie pozostawiono korespondencji adresowanej do zobowiązanego. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono B. J. za pośrednictwem poczty w dniu 11 stycznia 2010 r., natomiast odpis zawiadomienia o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego – w dniu 18 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. B. J., na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc przedawnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a Postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzut z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem terminu. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało jedynie na imię B. J. Zdaniem Dyrektora skoro w sprawie małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, nie mają oni odrębnych uprawnień procesowych (w niniejszej sprawie – prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego), tak też muszą być traktowani w toku rozpoznawania przez organ egzekucyjny środków zaskarżenia, jak również w zakresie kierowania wszelkich postanowień zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że adresatem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 grudnia 2009 r. powinien być również R. J. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 kwietnia wydał postanowienie, którym oddalił zarzut z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał m.in., że odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz kserokopia zawiadomienia o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego doręczony został R. J. w dniu 29 grudnia 2009 r. (zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a."), w związku z tym siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutu upłynął w dniu 5 stycznia 2010 r. Na powyższe postanowienie B. J. i R. J. wnieśli zażalenia zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu wydanie go z naruszeniem: - art. 7, art. 77 § 1, art. 47 § 1 i art. 57 § 1 k.p.a., - art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., - art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zobowiązani podnieśli m.in., że postanowienie organu egzekucyjnego narusza przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny nie rozpatrzył istoty sprawy, rozstrzygnięcie i uzasadnienie postanowienia są nieprawidłowe. Wątpliwości zobowiązanych budzi formalna prawidłowość rozstrzygnięcia postanowienia, w którym wierzyciel oddalił zarzuty (a więc wydał rozstrzygnięcie merytoryczne), w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, że przesłanką rozstrzygnięcia były jedynie względy formalne – rzekome uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Ponadto zobowiązani podnieśli, że skarżone postanowienie organu pierwszej instancji zawiera błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż tytuł wykonawczy został doręczony w dniu 29 grudnia 2009 r. W rzeczywistości odpis tytułu wykonawczego został doręczony B. J. dopiero w dniu 11 stycznia 2010 r., a zatem zarzuty wniesiono w terminie ustawowym. R. J. podał, że na jego adres zamieszkania odpis tytułu wykonawczego w ogóle nie został doręczony, zaś w okresie od 5 grudnia 2009 r. do 8 stycznia 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Podał, że w dniu 28 grudnia 2009 r. skontaktował się z nim telefonicznie poborca skarbowy w celu dostarczenia pism urzędowych, a następnie w dniu 31 grudnia 2009 r. przybył on wraz z osobą towarzyszącą do biura w G. przy ul. [...], jednakże nie zastał zobowiązanego. Opisana obecność poborcy – zdaniem zobowiązanych – przeczy twierdzeniom organu egzekucyjnego, że miała miejsce odmowa przyjęcia pisma w dniu 29 grudnia 2009 r. W konsekwencji powyższych uchybień organ pierwszej błędnie przyjął, że zarzut został wniesiony z uchybieniem terminu. W ocenie zobowiązanych termin do złożenia przez B. J. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy liczyć od dnia 11 stycznia 2010 r., tj. od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego na jej adres zamieszkania. Ponadto z ostrożności procesowej – w związku z podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego merytorycznego rozstrzygnięcia ("oddalenie zarzutu") – zobowiązani zarzucili, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., przede wszystkim zaś organ egzekucyjny bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu przedawnienia. Mając na względzie powyższe zarzuty zobowiązani wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 24 maja 2010 r. organ odwoławczy podał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Wszczęcie postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów może nastąpić wówczas, jeżeli zarzuty zostaną wniesione skutecznie, tzn. w terminie. Ocena dochowania terminu do wniesienia zarzutów wymaga ustalenia daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz daty wniesienia zarzutów. Konsekwencją zaś uchybienia przez zobowiązanego ustawowemu terminowi do wniesienia zarzutów – mającemu charakter terminu procesowego zawitego – jest bezskuteczność czynności zobowiązanego. W takim przypadku nie ma zatem podstaw (o ile zobowiązany nie wystąpił z prośbą, o której mowa w art. 58 k.p.a., tj. o przywrócenie terminu), do czynności organu egzekucyjnego i merytorycznej oceny zarzutów, gdyż to może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionych zarzutów, zaś zgłoszone zarzuty podlegają oddaleniu jako spóźnione. Pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter proceduralny i organ egzekucyjny wydaje je bez wyczerpania trybu przewidzianego w art. 34 § 1–4 u.p.e.a. jest to również postanowienie w sprawie zarzutów. Dyrektor zwrócił uwagę, że z przepisów u.p.e.a. nie wynika, jaka powinna być treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w przypadku, gdy ustali on, iż omawiany środek zaskarżenia wniesiony został z uchybieniem ustawowego terminu, tzn. czy organ egzekucyjny winien takie zarzuty przykładowo oddalić z uwagi na ich wniesienie z uchybieniem terminu, czy też odrzucić. Zdaniem organu odwoławczego użycie pierwszego z wymienionych sformułowań w sentencji zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r. nie ma jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, bowiem z ww. postanowienia wynika, iż organ egzekucyjny nie rozpatrzył zgłoszonych po terminie zarzutów. Przychodząc do oceny prawidłowości ustalenia przez organ egzekucyjny daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej pracownika Działu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego wynika, iż w dniu 29 grudnia 2009 r. udał się on pod adres zamieszkania zobowiązanego celem doręczenia korespondencji (zawiadomień o zajęciu i odpisu ww. tytułu wykonawczego). R. J. odmówił przyjęcia korespondencji, wskazując, że urząd skarbowy powinien wysyłać korespondencję przez pocztę. Zobowiązany oświadczył również, że aktualnie przebywa na zwolnieniu lekarskim. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść art. 39, art. 42 i art. 47 k.p.a., wskazując, że zastosowanie przewidzianej w art. 47 § 2 tej ustawy fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania. Dyrektor zaakcentował, że przepisy art. 47 k.p.a., przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia, nie określają żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Przepisy te mówią bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 39 tej ustawy, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu administracji publicznej, przez inne osoby uprawnione. O wyborze sposobu doręczenia decyduje zatem organ administracji publicznej, jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, przy czym również w tym przypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, uznać należy za równorzędny. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych badanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zadecydował o dokonaniu doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przez swojego pracownika, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 39 k.p.a. Z czynności tej pracownik organu sporządził w dniu 29 grudnia 2009 r. notatkę służbową, z której jasno wynika, że tego dnia R. J. przebywał w miejscu swojego zamieszkania, jednakże odmówił on przyjęcia przesyłki. Notatka ta została podpisana przez pracownika Urzędu Skarbowego, który ją sporządził imieniem i nazwiskiem wraz z podaniem stanowiska służbowego. W tym stanie sprawy Dyrektor przyjął, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego miało miejsce w dniu 29 grudnia 2009 r. Podał również, że z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 26 § 1 pkt 5 u.p.e.a. oraz rozpoczyna swój bieg siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 r. (PIT–36), w którym to zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. W związku z tym organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, prowadził jedno postępowanie podatkowe i wydał wobec obojga małżonków jedną decyzję z dnia 29 maja 2009 r., którą określił B. J. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Dyrektora konsekwencją powyższego jest także jedność postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności wynikającej z powyższej decyzji i strona postępowania podatkowego – małżeństwo w postępowaniu egzekucyjnym – staje się jednym podmiotem zobowiązanym. Znalazło to odzwierciedlenie w wystawieniu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. na oboje małżonków (zgodnie z art. 27c u.p.e.a.), który to tytuł wykonawczy posiada jeden egzemplarz przeznaczony dla podmiotu zobowiązanego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu ww. tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków oraz rozpoczął bieg termin, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania, oraz że B. J. doręczono w dniu 11 stycznia 2010 r. (za pośrednictwem poczty) kserokopię ww. tytułu wykonawczego. Tytuł ten wywołał już bowiem skutki prawne wobec zobowiązanych w dniu doręczenia jego odpisu R. J., tj. w dniu 29 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika zaś, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu wykonawczego zgłoszone zostały przez B. J. w dniu 15 stycznia 2010 r., a zatem z przekroczeniem przewidzianego prawem terminu. Jednocześnie zobowiązani nie skorzystali z przysługującego im prawa do przywrócenia terminu do ich wniesienia – stosownie do art. 58 § 1 i 2 k.p.a. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej B. J. i R. J. zarzucili, zarówno zaskarżonemu jak i poprzedzającemu je orzeczeniu organu pierwszej instancji, naruszenie: - art. 138 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy naruszenia prawa wskazane w zażaleniu uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; - art. 7, art. 77 § 1, art. 47 § 1 i art. 57 § 1 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej postanowienia organów obydwu instancji zawierają błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. został doręczony w dniu 29 grudnia 2009 r. W rzeczywistości bowiem odpis tego tytułu został doręczony B. J. w dniu 11 stycznia 2010 r. (a zatem zarzuty wniesiono w terminie ustawowym), natomiast R. J. nie doręczono go w ogóle. Wskazano, że skarżący od 5 grudnia 2009 r. do 8 stycznia 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. W dniu 28 grudnia 2009 r. skontaktował się z nim telefonicznie poborca skarbowy w celu dostarczenia pism urzędowych. Skarżący poinformował go, że ze względu na zły stan zdrowia i zabiegi lecznicze będzie obecny w biurze dopiero 31 grudnia 2009 r. i to przez krótki czas. W dniu 31 grudnia 2009 r. po godzinie 11.00 poborca skarbowy przybył wraz z osobą towarzyszącą do biura skarżącego, lecz go nie zastał, gdyż przedłużyły się zabiegi lecznicze. Poinformowano poborcę o przyczynach nieobecności skarżącego, w związku z tym zrezygnował on z doręczenia pism. A zatem nie miała miejsce odmowa przyjęcia pisma i to w dodatku w dniu 29 grudnia 2009 r. - art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa"; - art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", skarżący wnieśli o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt: I SA/Gd 227/10, I SA/Gd 228/10, I SA/Gd 229/10, I SA/Gd 145/10, I SA/Gd 392/10), akt Dyrektora Izby Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ze skargi B. J. i R. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2010 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r., akt egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...], na okoliczność: przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., sprzecznego z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009 r., bezprawnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych, bezzasadnego oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Nadto skarżący wnieśli o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowań egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu skarżący podnieśli m.in., że postanowienia organów obydwu instancji naruszają przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., gdyż organy nie rozpatrzyły istoty sprawy. Wątpliwości skarżących budzi formalna prawidłowość rozstrzygnięcia postanowienia organu egzekucyjnego, w którym organ ten oddalił zarzuty (a więc wydał rozstrzygnięcie merytoryczne), w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, iż przesłanką rozstrzygnięcia były jedynie względy formalne – rzekome uchybienie terminu do wniesienia zarzutów wynikające z błędnego ustalenia, że w dniu 29 grudnia 2009 r. nastąpiła odmowa przyjęcia tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżących organy obydwu instancji nie odniosły się wyczerpująco do stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż nie ustosunkowały się do poszczególnych zarzutów. Z ostrożności postępowania – w związku z podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego merytorycznego rozstrzygnięcia ("oddalenie zarzutu") – skarżący zarzucili, że postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Przede wszystkim organy bezzasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, gdyż organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia nie zastosował wobec zobowiązanych środka egzekucyjnego, o którym zobowiązani zostaliby prawidłowo zawiadomieni. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przy czym w myśl § 5 tego artykułu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Art. 27 § 1 u.p.e.a. określa wymogi formalne tytułu wykonawczego, stanowiąc w pkt 9, że w tytule tym zawarte jest m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia określenia momentu wszczęcia wobec B. J. i R. J. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Prawidłowe określenie tego momentu ma zasadnicze znaczenie dla przesądzenia, czy zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej zostały zgłoszone w ustawowym terminie. Zdaniem strony skarżącej odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony B. J. w dniu 11 stycznia 2010 r. (za pośrednictwem poczty), natomiast R. J. nie doręczono go w ogóle. Z kolei w ocenie organów administracji doręczenie miało miejsce w dniu 29 grudnia 2009 r., w trybie art. 47 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 grudnia 2009 r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się do miejsca zamieszkania zobowiązanego celem doręczenia mu odpisu ww. tytułu wykonawczego oraz ww. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Przebywający pod tym adresem R. J. odmówił przyjęcia korespondencji stwierdzając m.in., że urząd skarbowy powinien wysyłać mu korespondencję za pośrednictwem poczty. Z powyższym poglądem skarżącego nie sposób się zgodzić. Przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej wymaga "doręczenia" odpisu tytułu wykonawczego. Ustawodawca w żaden sposób nie określił tu sposobu doręczenia. Oznacza to, że zgodnie z art. 18 tejże ustawy do doręczeń tych będą miały zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 39 tej ustawy organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby, lub organy. Każdy z tych sposobów doręczenia może być zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, także do doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak jest jakichkolwiek podstaw do rozgraniczenia pojęć "przesłanie" pisma i jego "doręczenia". "Przesłanie" jest jednym ze sposobów doręczenia. W każdym przypadku, gdy ustawodawca posługuje się pojęciem "doręczenie", obejmuje ono także przesłanie pisma za pośrednictwem poczty. Przepis art. 47 § 1 k.p.a. stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Należy zaakcentować, że przepis ten nie odnosi się wyłącznie do pism przesyłanych przez pocztę. Wyraźnie wskazano tu na przesyłanie pism "w inny sposób". Zdaniem Sądu przesłanie pisma, jak zresztą każdej innej informacji, czy też wiadomości może być dokonane również za pośrednictwem osoby – posłańca, kuriera itp. W postępowaniu administracyjnym, a także egzekucyjnym przewidziano doręczanie (a zatem i przesyłanie) pism za pośrednictwem pracowników organu. Powyższe oznacza, że skutki odmowy przyjęcia pisma przez R. J. należy oceniać w oparciu o art. 47 § 2 k.p.a. Ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata będzie miała zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat ten odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Warunkiem będzie tu prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy. W niniejszej sprawie pracownik Urzędu Skarbowego sporządził w dniu doręczenia notatkę służbową, w której opisał przebieg doręczenia i podane przez R. J. powody, dla których odmówił on przyjęcia korespondencji (k. 17 akt administracyjnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że adresat pisma nie może przez odmowę jego przyjęcia uchylić się od skutków prawnych doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt III SA 3051/03, LEX nr 164438). W związku z powyższym należało przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r. Od tego też dnia rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Ostatni dzień tego terminu przypadał na 5 stycznia 2010 r. A zatem składając w dniu 15 stycznia 2010 r. w placówce pocztowej pismo zawierające zarzuty skarżąca uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby strona skarżąca występowała do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przywrócenie tego terminu, do czego uprawnia art. 58 § 1 i 2 k.p.a. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Rozważenia wymaga jedynie kwestia, jak powinno zostać sformułowane rozstrzygnięcie organu administracji w razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Przepisy u.p.e.a. nie regulują tego zagadnienia. W przepisie art. 34 § 4 jest jedynie mowa, że "organ egzekucyjny.....wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 361/08, LEX nr 478764) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 443/08, LEX nr 524110) bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 712/99, LEX nr 44897; wyrok NSA z dnia 8 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1463/93, niepubl.) bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 722/98, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 19/08, LEX nr 524102). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że prawidłowym rozstrzygnięciem jest odmowa uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. przewiduje wydanie postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów" co oznacza, że w sytuacji gdy zarzutów nie można uwzględnić, to należy odmówić ich uwzględnia. Zarzutów natomiast nie można uwzględnić, gdy nie są merytorycznie zasadne lub wówczas gdy nie zostały spełnione wymogi formalne do ich wniesienia, np. uchybiono siedmiodniowemu terminowi do ich wniesienia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 246/09, LEX nr 555012). Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji postanowienia z dnia 8 kwietnia 2010 r. "oddalił zarzut z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem terminu". A zatem i z sentencji i z uzasadnienia tegoż postanowienia wyraźnie wynika, że powodem "oddalenia" (odmowy uwzględnienia) było wniesienie zarzutu po terminie. Jak już wyżej podniesiono wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), przy czym jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków (art. 27c u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy wystawia się w jednym egzemplarzu przeznaczonym dla podmiotu zobowiązanego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę na fakt, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie B. i R. J., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT–36) za 2003 r., w którym wnieśli o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania. Art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie obowiązują odrębne, omówione wyżej regulacje. Strona postępowania podatkowego – małżeństwo, w postępowaniu egzekucyjnym staje się jednym podmiotem zobowiązanym (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, LEX nr 394301). Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że doręczenie w dniu 29 grudnia 2009 r. tytułu wykonawczego nr [...] R. J. wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. W złożonej do tutejszego Sądu skardze B. i R. J. zarzucili, że postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., gdyż organy bezzasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2004 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2005 roku i, gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna. Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu ww. zawiadomienia albo jednego z ww. protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262–263; por. również wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05, LexPolonica nr 411883). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zawiadomieniami z dnia 29 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych oraz zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego zobowiązanej. Doręczenie pierwszego z ww. zawiadomień miało miejsce w dniu 29 grudnia 2009 r. A zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją z dnia 29 maja 2009 r., został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, przy czym z mocy art. 144 tej ustawy regulację tą stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. jest niezasadny, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było – prawidłowe – orzeczenie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych szczegółowo w skardze akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]