I SA/Gd 681/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako u.p.a. – w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 w wysokości 29.812 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik nabył w dniu 13 listopada 2008 r. od niemieckiego kontrahenta nowy czteromiejscowy samochód marki BMW X6 5.0 i, rok prod. 2008, o poj. silnika 4395 cm3 i nr VIN [...] za kwotę 82 000,00 Euro. W tym dniu podmiot niemiecki nie będący właścicielem pojazdu (nie był to również podmiot sprzedający), dokonał pierwszej rejestracji w Niemczech, z jednoczesną adnotacją o wyrejestrowaniu auta z dniem 14.11.2008 r. W polu (5) określono, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu 17.11.2008r. przeprowadzono w Polsce pierwsze badanie techniczne pojazdu i zgodnie z zaświadczeniem nr [...] spełniał on wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z dokumentu nr 8909 i oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu wystawionych przez stację diagnostyczną "A" w dniu 25.11.2008 r. wynika, że w pojeździe dokonano demontażu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowano dwa siedzenia z tyłu wraz z homologowanymi pasami bezpieczeństwa. Następnie w dniu 27.11.2008 r., na podstawie faktury VAT nr 139/08, sprzedano ten pojazd, już jako osobowy, za kwotę 430.000,00 zł spółce "B", na której wniosek dokonano rejestracji w Urzędzie Miasta w dniu 06.01.2009 r. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym). Ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdem osobowym, a nie zwolnionym z opodatkowania autem ciężarowym, dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej o nr [...] jako samochód osobowy kategorii M1G. Dokonane w dniu 29 września 2011 r. oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. pięciodrzwiowe nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, wyposażoną w 4 miejsca siedzące (dwa fotele dla kierowcy i pasażera oraz 2 miejsca w drugim rzędzie siedzeń). Pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych, jednolitą indywidualną tapicerkę podsufitową w kolorze antracytowym z oświetleniem osobno na tył i przód oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa dla każdej z czterech osób. Pojazd posiada ponadstandardowe wyposażenie: profesjonalny zestaw nawigacji satelitarnej, zestaw Hi-Fi z 12 głośnikami, listwy ozdobne z drewna szlachetnego, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, dwustrefową klimatyzację strefową aluminiowe felgi kół, skórzaną tapicerkę, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, komputer pokładowy, napęd na cztery koła, elektryczny szyberdach, roletę w bagażniku. Wnętrze w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu, posiada ponadstandardowe, luksusowe wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 2 tylne fotele skórzane, klimatyzację dla pasażerów, zapalniczkę dla pasażerów z tyłu, elektrycznie otwierane szyby tylnych drzwi, na tylnych drzwiach zestaw głośników, kieszenie z tylu oparć przednich foteli, oświetlenie dla pasażerów z tyłu - ogólne i indywidualne do czytania dla każdego z nich, podłokietnik pomiędzy tylnymi fotelami z uchwytami na napoje i popielniczką oraz kolejny schowek w podłokietniku. W toku postępowania uzyskano od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW - spółki BMW Polska dane wyposażenia dealerskiego pojazdu BMW X6 5.0i, nr VIN [...]. Z uzyskanych dokumentów wynikał rodzaj bardzo bogatego wyposażenia, jakie posiada przedmiotowy pojazd, natomiast znaczna część opisu pojazdu wskazywała na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie m.in.: specjalne wyposażenie dodatkowe UE, automatyczne domykanie drzwi, zestaw sportowy, sportowa skórzana kierownica, listwy dekoracyjne ze szlachetnego drewna, automatyczna klimatyzacja ze sterowaniem 2-stTefowym, dach szklany, welurowe dywaniki na podłogę, siedzenia regulowane elektrycznie z pamięcią ustawień, ogrzewanie siedzeń przednich, samopoziomujące się zawieszenie i wiele systemów wspomagających kierowcę jak np. synchronizacja dużych prędkości, regulacja odstępu od pojazdu z funkcją hamowania, dostosowujące się na zakrętach światła drogowe, czujniki parkowania, kamera cofania, aktywna stabilizacja przechyłów bocznych itd. Podkreślając luksusowy i unikatowy charakter samochodu producent wyposażył samochód m.in.: w funkcję TV, odtwarzacz DVD. profesjonalny system HIFI z zestawem 12 głośników, zmieniacz CD firmy BMW dla 6 płyt, indywidualny chrom z wysokim połyskiem, indywidualną ochronę przed oślepianiem przez słońce, indywidualne obicie dachu w kolorze antracytu, podparcie lędźwi w siedzeniu kierowcy i pasażera z przodu, wew./zewn. lusterka z automatycznym przyciemnianiem. Nadto w toku postępowania wezwano także M. T. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "A" w D. do dostarczenia danych osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, kserokopii faktur za wykonaną usługę i zakup części wówczas zamontowanych. W odpowiedzi uzyskano informację, że montowane części są zawsze dostarczane przez klientów, natomiast stacja obsługi jedynie montuje, w miejscach specjalnie, fabrycznie na to przygotowanych przez producenta, siedzenia i pasy bezpieczeństwa przy pomocy klucza dynamometrycznego, dla zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów. Przedmiotowy pojazd posiadał fabrycznie przygotowane miejsca do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa z tyłu i mimo że do Polski został sprowadzony jako pojazd ciężarowy dwuosobowy, to fabrycznie przystosowany był do tego, aby przerobić go nawet na wersję pięcioosobową. Do odpowiedzi załączono paragon fiskalny za wykonaną usługę badania technicznego z dnia 25.11.2008 r. na kwotę 80,00 zł, gdyż klient nie życzył sobie wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że badany w dniu 29 września 2011 r. pojazd był i jest samochodem zasadniczo służącym do przewozu osób z bogatym wyposażeniem standardowym, dealerskim oraz dodatkowym. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony postępowania, że samochód przekroczył granicę, jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki (co zdaniem skarżącego potwierdzają niemieckie dokumenty oraz polskie badanie techniczne). Odniósł się też do twierdzeń strony, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego nastąpiły po zakupie pojazdu na terenie kraju i dokonano ich w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "A" M. T. w D. W ocenie organu odwoławczego ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" Sp. z o.o. w dniu 27.11.2008 r. na podstawie faktury VAT nr 139/08, jako samochód osobowy. Organ zauważył też, iż w toku postępowania M. T. do pisma wyjaśniającego przebudowę samochodu ciężarowego na osobowy, w celu uwiarygodnienia załączył paragon fiskalny z dnia 25.11.2008r. na kwotę 80,00 zł, w którym nie wykazana została usługa dokonania zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym, lecz jedynie badanie techniczne pojazdu (tak naprawdę nie wiadomo nawet, czy dotyczy to przedmiotowego pojazdu). Uwzględniając niską cenę wykonanej usługi, organ stwierdził, że zakres ewentualnej przeróbki pojazdu z ciężarowego na osobowy mógł co najwyżej ograniczyć się faktycznie do dokręcenia kluczem dynamometrycznym mocowania siedzeń tylnych, zgodnie z oświadczeniem diagnosty z dnia 26.09.2011 r. Sporny samochód zaprojektowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski. Drobne zmiany konstrukcyjne, takie jak wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa nie mogą zmieniać zasadniczo jego przeznaczenia i nadawać samochodowi charakter pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy zauważył, iż w momencie oględzin przedmiotowy samochód posiadał stałe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa oraz poduszki powietrzne dla pasażerów tylnej kanapy, co jednoznacznie wskazuje, iż wyposażony został w standardowe "wnętrze" dedykowane właśnie do przewozu osób. Podkreślił fakt, iż przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym, które ostatecznie dyskwalifikuje uznanie pojazdu jako samochód ciężarowy. Organ podatkowy stwierdził, że zmiany w pojeździe były na tyle nieinwazyjne i pozwalające, po zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego w Niemczech, w łatwy sposób przywrócić jego poprzedni stan, że można z całą pewnością uznać, iż zabiegi te miały na celu wyłącznie próbę obejścia przepisów i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Podkreślono również, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009 r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa). Na marginesie organ wskazał, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i Dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1G (osobowo-terenowe). Ewentualne zmiany dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło w dniu 13.11.2008 r. Biorąc pod uwagę treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu obliczenia podatku rezydualnego jako wartość wyjściową przyjęto wartość rynkową pojazdu z faktury (303.800 zł) pomniejszoną o 22% VAT (249.016,39 zł), a następnie o 18,6% akcyzy (219.204,57 zł). W związku z powyższym podstawą opodatkowania była kwota 219.205,00 zł, natomiast wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy wyniosła 29.812,00 zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego, było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów (iż pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego był samochodem ciężarowym), brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie, jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także naruszenie przepisów procedury przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań aktualnego użytkownika ("C" SA) oraz przez podważanie cech konstrukcyjnych, kwestionowanie zapisów w dokumentacji niemieckiej i polskiej dotyczących klasyfikacji pojazdu, przyjęcie za dowód w postępowaniu pism M. T., a nadto przez brak sprawdzenia autentyczności dokumentów handlowych, przez brak ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego z uwagi na fakt, że w dacie tej pojazd nie posiadał wyposażenia, które świadczyć ma o tym, że był to pojazd osobowy, 2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji; 3) naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X6 był samochodem osobowym, 4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa); 5) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 686/11 oraz WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu BMW X6 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa, iż stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Natomiast w ust. 3 tego artykułu ustawodawca zamieścił delegację dla Ministra Finansów do obniżenia tej stawki w drodze rozporządzenia. Zgodnie z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami,) stawka podatku akcyzowego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynosi: 13,6 % dla pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 2 i 3). Z regulacji szczegółowej dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika nadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca (art. 82 ust. 3). Przepis art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Samochodami osobowymi zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie jest to dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. chwila nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, co nastąpiło 13 listopada 2008 r. (wystawienie faktury). Bez znaczenia dla omawianej sprawy jest upływ czasu pomiędzy oględzinami (2011 r.) a dniem nabycia i sprzedaży (2009 r.) przedmiotowego pojazdu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X6 został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 29 września 2011 r. przez funkcjonariusza Urzędu Celnego stwierdzono, że pojazd posiada cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. pięciodrzwiowe nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, wyposażoną w 4 miejsca siedzące (dwa fotele dla kierowcy i pasażera oraz 2 miejsca w drugim rzędzie siedzeń). Pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych, jednolitą indywidualną tapicerkę podsufitową w kolorze antracytowym z oświetleniem osobno na tył i przód oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa dla każdej z czterech osób. Skarżący starał się podważyć wiarygodność oględzin dokonanych w dniu 29 września 2011 r., podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Nieuprawnione jest też kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez BMW Group Polska w zakresie homologacji pojazdu jako osobowego jedynie z tej przyczyny, że jest ona firmą prywatną, a przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwo to udzieliło obiektywnej odpowiedzi - na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym nr VIN - jako regionalny przedstawiciel marki BMW, a zatem podniesiony aspekt konkurencyjności działalności, wobec braku dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na sporny samochód, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawnymi. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy. Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Podkreślić też należy, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej. Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące konieczności powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania stanowiła ją kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Oparcie się natomiast na wartości rynkowej pojazdu uzyskanej z systemu Eurotax Glass’s służyło ustaleniu kwoty akcyzy rezydualnej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych we wskazanym orzeczeniu ETS, opierając się na wartości akcyzy rezydualnej. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.