I SA/Gd 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r. w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie w łącznej kwocie 288 720 zł z powodu niewypełnienia przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. warunków ustalonych w tej decyzji. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył spółce zaległość podatkową w podatku akcyzowym i określił szczegółowe warunki tejże pomocy, w formie pomocy publicznej przyznanej na zatrudnienie oraz szkolenia. Zawarto w niej następujące warunki umorzenia zaległości podatkowej, wynikające z § 8 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. Nr 158 poz.1106): wzrost netto liczby pracowników w rozumieniu art. 2 lit. e rozporządzenia nr 2204/2002: "liczba pracowników oznacza roczną liczbę jednostek pracujących (AWU), a mianowicie liczbę osób zatrudnionych na pełnym etacie w ciągu jednego roku, przy czym ilość osób zatrudniona w niepełnym wymiarze i praca sezonowa stanowią ułamkowe części AWU" w danym przedsiębiorstwie w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy; utrzymanie przez okres 3 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres, co najmniej 2 lat: stanu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy; miejsc pracy utworzonych w związku z udzieloną pomocą; na nowo utworzonych miejscach pracy zostaną zatrudnione osoby bezrobotne lub którym pracodawca wypowiedział umowę o pracę; wkład własny w finansowanie kosztów zatrudnienia wyniesie co najmniej 25 %, z wyjątkiem małych i średnich przedsiębiorców, działających w sektorach, o których mowa w § 2 pkt 3 i 4. Dodatkowo, w oświadczeniu z dnia 25 września 2007 r. spółka zadeklarowała, że utrzyma nowo utworzone miejsca pracy i dotychczasowy stan zatrudnienia, przez okres 2 lat, na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc, o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy. Wartość pomocy na zatrudnienie obliczono zgodnie z § 4 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielonej w różnych formach (Dz.U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.) Ekwiwalent dotacji Brutto (EDB, czyli kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc gdyby uzyskał ją w formie dotacji bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażona z dokładnością dwóch miejsc po przecinku) dla umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, zaległości z tytułu innego świadczenia pieniężnego stanowiącego środki publiczne - był równy kwocie umorzenia, tj. 288 798,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka wypełniła warunki wynikające z decyzji z dnia 31 października 2007r. w części dotyczącej udzielonej pomocy publicznej na szkolenia. Natomiast w odniesieniu do udzielonej pomocy publicznej dotyczącej zatrudnienia kontrolujący ustalili m.in., że średnie zatrudnienie w okresie od kwietnia 2006 r. do marca 2007 r. wynosiło 49 osób, a stan zatrudnienia na dzień złożenia wniosku wynosił 31 pracowników. Natomiast w okresie od kwietnia 2007r. do marca 2008r. średnie zatrudnienie w kontrolowanym podmiocie zmniejszyło się z 49 do 38 pracowników, tj. o 11 osób. Ustosunkowując się do ustaleń kontroli, spółka argumentowała, że zatrudnienie na dzień wydania decyzji kształtowało się w sposób następujący: liczba pracowników w okresie od listopada 2006 r. do października 2007 r. wyniosła 462, zaś w okresie od listopada 2007 r. do października 2008 r. - 638. Zatem średnie zatrudnienie w poszczególnych okresach wynosiło: od listopada 2006 r. do października 2007 r. -38,5; w okresie od listopada 2007 r. do października 2008 r. - 53; zaś w okresie od listopada 2008 r. do października 2009 r. – 66 pracowników. W ocenie organu I instancji, w sprawie zaistniała konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r. w części dotyczącej udzielonej pomocy publicznej na zatrudnienie, albowiem spółka nie spełniła warunków otrzymania pomocy publicznej, dotyczących wzrostu netto liczby pracowników w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy oraz utrzymania poziomu zatrudnienia pracowników przez okres co najmniej 2 lat na poziomie nie niższym od średniej ilości zatrudnionych pracowników z ostatnich 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2012 r. "A" Sp. z o.o. podniosła zarzuty naruszenia § 6 ust. 3 pkt 1, § 8 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, art. 2 lit. e rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z 5 grudnia 2002 r. oraz art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Odwołująca kwestionowała prawidłowość obliczenia ilości jednostek pracujących podnosząc, iż organ I instancji nie podjął żadnych działań mających na celu prawidłowe wyliczenie "liczby pracowników" jako rocznej liczby jednostek pracujących z uwzględnieniem okoliczności, iż większość zatrudnionych w pewnych okresach stanowią pracownicy sezonowi, zatrudnieni na czas określony. W jej ocenie, organ błędnie ustalił okres, za który liczona jest średnia liczba jednostek pracujących. Ponadto użyte w § 8 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. sformułowanie "ostatnie 12 miesięcy" nie dotyczy okresu liczonego przed złożeniem wniosku, a ostatnich 12 miesięcy sprzed wydania decyzji, ewentualnie sprzed złożenia oświadczenia chyba, że stan zatrudnienia z dnia złożenia wniosku był wyższy. Spółka zakwestionowała zasadność obliczeń dokonanych przez organ z uwzględnieniem daty złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych również z tego względu, że rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. weszło w życie po dniu złożenia wniosku. Niewłaściwe jest twierdzenie organu, iż "stan zatrudnienia" dotyczy każdego z miesięcy osobno, a nie stanu zatrudnienia (rocznej jednostki pracy AWU) w skali dwóch lat. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w świetle warunków pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy, określonych w § 8 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r., dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej jest właściwym terminem do którego (12 miesięcy) i od którego (2 lata) należy liczyć poziom zatrudnienia w badanym przedsiębiorstwie. Z uwagi na wskazanie, iż do powyższych analiz ma posłużyć "stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc" nie można uwzględnić żądania przyjęcia innego terminu, np. złożenia oświadczenia, czy wydania decyzji. Z kolei równie precyzyjne wskazanie w przepisie zatrudnienia z 12 miesięcy ("średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy"), a nie z 1 roku, czy 2 lat, jako miernika służącego do porównania wartości zmierzających do stwierdzenia prawidłowości wykorzystania uzyskanej przez spółkę pomocy publicznej powoduje, że żądanie odwołującej w zakresie analizowania danych rok do roku nie zasługiwało na uwzględnienie. W celu potwierdzenia ilości pracowników zatrudnionych przez spółkę, organ podatkowy podjął czynności wyjaśniające, uzyskując m.in. informacje od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczeń przez płatnika składek w okresie od marca 2006 r. do kwietnia 2009 r. Do ustalenia liczby zatrudnionych pracowników organ przyjął ostatecznie dane wynikające z list płac dostarczonych przez spółkę. Organy ustaliły, że na dzień złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej spółka zatrudniała 32 pracowników (w przeliczeniu na pełen etat wymiaru czasu pracy, 30,5 pracowników). Poziom średniego miesięcznego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy, tj. za okres od kwietnia 2006r. do marca 2007r. wyniósł 50,54 pracowników (606,5-ogólna liczba zatrudnionych pracowników z 12 miesięcy). Wobec tego, do porównania organy przyjęły liczbę 50,54 stanowiącą średniomiesięczną liczbę zatrudnionych pracowników z ww. okresu, która stanowiła punkt odniesienia do oceny spełnienia przez spółkę, warunków wynikających z § 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r., ustalonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w spółce zmniejszył się poziom zatrudnienia w stosunku do zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o pomoc publiczną. "A" Sp. z o.o., w miesiącu: - kwietniu 2007 r. zatrudniała 32 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-30,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 20,04 pracowników, - maju 2007 r. zatrudniała 31 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-29,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 21,04 pracowników, - czerwcu 2007 r. zatrudniała 31 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-29,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 21,04 pracowników, - lipcu 2007 r. zatrudniała 29 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-28 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 22,54 pracowników, - sierpniu 2007 r. zatrudniała 30 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-28,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 22,04 pracowników, - wrześniu 2007 r. zatrudniała 30 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-28,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 22,04 pracowników, - październiku 2007 r. zatrudniała 30 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-28,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 22,04 pracowników, - listopadzie 2007 r. zatrudniała 48 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-46,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 4,04 pracowników, - grudniu 2007 r. zatrudniała 49 pracowników (w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy-47,5 pracowników); stan zatrudnienia zmniejszył się o 3,04 pracowników. W tak ustalonym stanie faktycznym organ II instancji ocenił zarzuty odwołania jako bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości obu decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie § 6 ust. 3 pkt 1, § 8 ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie; art. 2 lit. e rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 8 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z dnia 13 grudnia 2002 r.) oraz art. 121 § 1 i 2 , art. 122 i art. 124 O.p. W ocenie skarżącej, skoro wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony 13 kwietnia 2007 r., to podstawę prawną jego rozpatrzenia winien stanowić art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O. p. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy na zatrudnienie w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. Nr 95, poz.956). Kwestią sporną w sprawie jest określenie, za jaki okres należy liczyć średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy. Przepisy z 2004 roku są jasne i nie wskazują, że od "dnia złożenia wniosku". Zdaniem skarżącej, pojęcie to odnosi się do ostatnich 12 miesięcy sprzed wydania decyzji o udzieleniu pomocy publicznej. Podatnik złożył wniosek w dniu 13 kwietnia 2007 r. mając jasną sytuację jaki stan zatrudnienia będzie zobowiązany utrzymać. W momencie składania wniosku, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 sierpnia 2007 r. nie obowiązywały. Dopiero to rozporządzenie wprowadziło pojęcie "dzień składania wniosku." Złożone w dniu 25 września 2007 r. oświadczenie zostało jednoznacznie zinterpretowane przez spółkę jako obowiązek utrzymania stanu zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy sprzed wydania decyzji. Tymczasem organ miał obowiązek tak sformułować tekst oświadczenia i wyjaśnić jego sposób rozumienia, by podatnik nie miał żadnych wątpliwości co do zakresu zobowiązania, jakie na siebie przyjął. Organ II instancji nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wyliczenia "liczby pracowników" jako rocznej liczby jednostek pracujących (tzw. AWU) przy uwzględnieniu tego, że praca sezonowa stanowi część ułamkową AWU. Nie podjęto przy tym żadnych działań mających na celu prawidłowe wyliczenie "liczby pracowników" jako rocznej liczby jednostek pracujących z uwzględnieniem okoliczności, iż większość zatrudnionych w pewnych okresach stanowią pracownicy sezonowi, zatrudnieni na czas określony. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą dla ustalenia średniego zatrudnienia jest ostatnie 12 miesięcy (w ocenie spółki w jej sytuacji sprzed przyznania pomocy czyli wydania decyzji), ale wymóg dotyczący utrzymania stanu zatrudnienia jest określony w latach (przez okres 2 lat). Stąd też zasadne wydaje się wyliczenie tego zatrudnienia za ten okres, a nie odrębnie dla każdego miesiąca z tych 2 lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 kwietnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2012 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007r. w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie w łącznej kwocie 288 720 zł z powodu niewypełnienia przez skarżącą warunków ustalonych w tej decyzji. Zasadnicza część zarzutów skargi koncentruje się na wykazaniu niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Co istotne, skarżąca nie kwestionowała tej decyzji w administracyjnym toku instancji, co spowodowało, że uzyskała ona walor ostateczności. Stosownie bowiem do art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z powyższych względów ocena zgodności z prawem wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r. nie mogła być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że w dacie wydania tej decyzji obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. Nr 158, poz. 1106). Zgodnie zaś z regułą intertemporalną, wyrażoną w § 12 tego aktu, wnioski o udzielenie pomocy na zatrudnienie wniesione i nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów niniejszego rozporządzenia. Powołany jako podstawa prawna decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2012 r. przepis art. 258 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. W realiach niniejszej sprawy, dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007 r., a wynikających z § 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Powołane przepisy określały, iż pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy może być udzielona, pod warunkiem że: 1) nastąpi wzrost netto liczby pracowników w rozumieniu art. 2 lit. e rozporządzenia nr 2204/2002 w danym przedsiębiorstwie w porównaniu ze średnią za okres ostatnich 12 miesięcy; 2) przedsiębiorca utrzyma przez okres 3 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - 2 lat, stan zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnie zatrudnienie z ostatnich 12 miesięcy albo stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc, o ile jest on wyższy od średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy. Jak wynika z przytoczonego § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r., dla potrzeb określenia liczby pracowników, normodawca odwołał się bezpośrednio do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z dnia 13 grudnia 2002 r.). Przepis art. 2 pkt e rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002) zawiera definicję pojęcia "liczba pracowników". Pod tym pojęciem należy rozumieć roczną liczbę jednostek pracujących (AWU), a mianowicie liczbę osób zatrudnionych na pełnym etacie w ciągu jednego roku, przy czym ilość osób zatrudniona w niepełnym wymiarze i praca sezonowa stanowią ułamkowe części AWU. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące szeroko rozumianych preferencji podatkowych (takich jak ulgi, zwolnienia, czy też wyłączenia z opodatkowania), jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania interpretowane powinny być w sposób ścisły, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni przepisów. Zatem w świetle powołanych regulacji, Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej jest właściwym terminem, do którego (12 miesięcy) i od którego (2 lata) należało ustalać poziom zatrudnienia w skarżącej spółce. Skoro normodawca w § 8 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. posługuje się pojęciem "stan zatrudnienia z dnia składania wniosku o pomoc", to przy badaniu czy spełniony został wymóg określony w tym przepisie nie można przyjąć - jak chce tego skarżąca - średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy, ale sprzed wydania decyzji o udzieleniu pomocy publicznej. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na akceptację pogląd skarżącej, że w sytuacji, gdy wymóg dotyczący utrzymania stanu zatrudnienia jest określony w latach (przez okres 2 lat), to organy powinny dokonać obliczenia za ten okres, a nie odrębnie dla każdego miesiąca z tych 2 lat. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w § 8 ust. 2 pkt 2 lit. a cyt. rozporządzenia mowa jest o "średnim zatrudnieniu z ostatnich 12 miesięcy", jako kryterium służącym do porównania wartości istotnych z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania przez skarżącą pomocy publicznej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, treść oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 25 września 2007 r. była jasna i odpowiadała wymogowi z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. Bezzasadny jest zarzut skarżącej, jakoby organy podatkowe nie podjęły żadnych działań mających na celu prawidłowe wyliczenie "liczby pracowników" jako rocznej liczby jednostek pracujących z uwzględnieniem okoliczności, iż większość zatrudnionych w pewnych okresach stanowią pracownicy sezonowi, zatrudnieni na czas określony. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji organ zgromadził obszerny materiał dowodowy (m.in. ustalenia kontroli podatkowej, informacje od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczeń przez płatnika składek w okresie od marca 2006 r. do kwietnia 2009 r., wyjaśnienia skarżącej spółki), który następnie poddał prawidłowej ocenie, przy czym ocena ta nie była dowolna. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 O.p. Skoro do ustalenia liczby zatrudnionych pracowników organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły dane wynikające z list płac dostarczonych przez spółkę, to w ocenie Sądu późniejsze kwestionowanie przez skarżącą zaoferowanego uprzednio materiału dowodowego budzi uzasadnione wątpliwości. Organy podatkowe nie miały bowiem powodów, by podważać kompletność i wiarygodność list płac przedstawionych przez skarżącą. Na podstawie tych dowodów organy ustaliły, że na dzień złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej skarżąca zatrudniała 32 pracowników, a w przeliczeniu na pełen etat wymiaru czasu pracy - 30,5 pracowników. Poziom średniego miesięcznego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy, tj. za okres od kwietnia 2006r. do marca 2007r. wyniósł 50,54 pracowników (606,5-ogólna liczba zatrudnionych pracowników z 12 miesięcy). W ocenie Sądu, tak ustalone średnie miesięczne zatrudnienie w spółce z ostatnich 12 miesięcy zostało prawidłowo przyjęte jako punkt odniesienia do badania przez organy, czy spełnione zostały warunki ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2007r., a wynikające z § 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit.a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.