I SA/Gd 688/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn.zm. - dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 listopada 2011r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego w wysokości 30.852,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A [...] z siedzibą w G. Kontrola swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1stycznia 2007r. do 30 maja 2010r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w dniu 4 września 2009 r. zakupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki BMW [...] rok prod. 2007, o poj. silnika 2993 cm3 i nr [...] za kwotę 36.890,00 euro, a następnie w dniu 3 października 2009r. sprzedał ten pojazd na podstawie faktury VAT nr 86/09 spółce B. Postanowieniem z dnia 8 marca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionego samochodu, zaś w wykonaniu prośby o przeprowadzenie oględzin oraz przesłuchanie aktualnego użytkownika pojazdu na okoliczność dokonania w nim zmian konstrukcyjnych, Naczelnik Urzędu Celnego przesłał dowód w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu. Z wykonanych w toku oględzin zdjęć oraz protokołu z oględzin wynika, że nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, wyposażoną w 5 miejsc siedzących (dwa fotele dla kierowcy i pasażera oraz 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń). Pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa dla każdej z pięciu osób. Z oględzin wynika również, że pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla samochodów osobowych: oświetlenie wewnętrzne i wentylację części pasażerskiej, skórzaną tapicerkę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż wnętrze w części dla pasażerów, z tylu pojazdu, posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 3-osobową kanapę skórzaną wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, wentylację dla pasażerów, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach głośniki. Pojazd posiada relingi dachowe oraz wyposażony jest w aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie do pojazdu zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu jak i pasażerom podróżującym w drugim rzędzie siedzeń. Strona odnosząc się do zebranego w przez organ I instancji materiału dowodowego wyjaśniła, że w momencie zakupu i przekroczenia granicy samochód był pojazdem ciężarowym, co jej zdaniem stanowi ustawową przesłankę braku obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w niemieckich dokumentach oraz polskim badaniu technicznym. W decyzji z dnia 23 listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW [...] rok prod. 2007, o poj. silnika 2993 cm3 i nr [...] w wysokości: 30 852,00 zł. W odwołaniu pełnomocnik P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazani organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie wskazał, że zgodnie z zawartą w u.p.a. definicją samochodu osobowego do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Uwzględniając noty wyjaśniające do Wspólnej Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu za- równo osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu prze znaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd na podstawie informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera marki BMW, ponieważ został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej o nr [...] (nr widnieje w niemieckim dokumencie pojazdu w polu K). Ponadto oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych oraz przeszklone tylne drzwi. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa dla każdej z pięciu osób. Z oględzin wynika również, że pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie typowe dla samochodów osobowych: oświetlenie wewnętrzne i wentylację części pasażerskiej, skórzaną tapicerkę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wnętrze w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu, posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 3-osobową kanapę skórzaną wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, wentylację dla pasażerów, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach głośniki. Pojazd posiada relingi dachowe oraz wyposażony jest w aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie do pojazdu zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu jak i pasażerom podróżującym w drugim rzędzie siedzeń. W toku postępowania pozyskano od spółki BMW [...] dokumenty dotyczące wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Z dokumentów tych wynika rodzaj wyposażenia jakie on posiada, a znacząca część opisu pojazdu wskazuje na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie m. in.: specjalne wyposażenie dodatkowe UE, sportowe skórzane koło kierownicy, zestaw sportowy, listwy dekoracyjne z drewna orzechowego, automatyczna klimatyzacja ze sterowaniem 4-strefowym, ogrzewanie siedzeń dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń, panoramiczny dach szklany, lusterko wewnętrzne z automatycznym przyciemnianiem, siedzenia regulowane elektrycznie. Również elementy wykończenia pojazdu w postaci chociażby ozdobnych listew w kolorze satynowego chromu bądź welurowe dywaniki z przodu i z tyłu pojazdu świadczą o tym, że pojazd zasadniczo służy do przewozu osób, a jego wyposażenie winno podnosić komfort jazdy jego pasażerom. Organ odwoławczy zauważył, że elementy wyposażenia pojazdu takie jak np. relingi dachowe, boczny stopień ułatwiający wsiadanie do auta czy też worek na narty wskazują wyraźnie, że samochód ma charakter osobowy, a do przewozu dodatkowych elementów, mogących zniszczyć bądź zabrudzić wnętrze ma dodatkowe zabezpieczenia. Z tych przyczyn, zdaniem organu, sporny pojazd jest samochodem osobowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Dlatego nie można zgodzić się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem pełnomocnika strony, że samochód przekroczył granicę RP i został sprzedany jako ciężarowy. Zdaniem podatnika mają to potwierdzić niemieckie dokumenty oraz polskie badanie techniczne. Dodatkowo strona stwierdziła, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego nastąpiły po zakupie pojazdu na terenie kraju i dokonano ich na zlecenie nowego właściciela. Analizując zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały uzyskania przez pojazd osobowy cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w spornym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Podniesiono, że data dokonania ponownego montażu tylnej kanapy oraz przesunięcia przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerką oraz fakt, kto takowych czynności dokonał, pozostają bez wpływu na bezsporną okoliczność, iż pojazd został wyprodukowany jako auto osobowe z bardzo luksusowym wyposażeniem standardowym oraz ponadstandardowym, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zaistniała sytuacja czasowego wymontowania tylnej kanapy, dokonanego tylko na moment przemieszczenia na terytorium kraju oraz sprzedaży pojazdu, nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona dokonała przemieszczenia z Niemiec do Polski, a następnie sprzedaży samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego pojazdu, wyposażenia oraz przeznaczenia pojazdu z chwili powstania obowiązku podatkowego wyjaśnił, że okoliczności, które strona chciałaby udowodnić zostały już wystarczająco potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Mianowicie, organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w niemieckich dokumentach pojazdu, dotyczących obecności jedynie 2 miejsc siedzących w pojeździe, niemniej jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, tym samym jego sprzedaż polega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Często stosowaną bowiem praktyką jest montaż tymczasowej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej przy jednoczesnym demontażu tylnej kanapy tylko po to, aby uniknąć zapłaty podatku akcyzowego i aby móc zarejestrować pojazd na terenie RP jako ciężarowy, tym bardziej, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające jego zarejestrowanie jako pojazdu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi ani nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te były łatwo odwracalne i dlatego też organ I instancji prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, skoro były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Jak dalej wskazał organ, klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec powyższego sposób określenia samochodu marki BMW X5, rok prod. 2007, o poj. silnika 2993 cm3 i nr [...] w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju sprzedanego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa). Powyższa dyrektywa została stworzona w celu zastąpienia wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji. Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Kwestia klasyfikacji samochodów w oparciu o Wspólną Taryfę Celną - Nomenklaturę Scaloną - Klasyfikację taryfową - Pozycji 8703 i 8704 - Pojazdów mechanicznych typu "pickup" była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko BeIgischeStaat, z którego wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do odpowiednich pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Odnosząc powyższy wyrok do przedmiotowego postępowania i dokonując analizy poszczególnych elementów wyposażenia przedmiotowego pojazdu typu suv organ podatkowy nie miał wątpliwości, że przeznaczony on został do przewozu osób w luksusowych warunkach i wywód strony zawarty w piśmie z dnia 5 grudnia 2011r. jest bezpodstawny i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu w procesie kwalifikacji samochodu do odpowiedniej pozycji CN, w oparciu o kryteria dotyczące porównania wewnętrznej długości powierzchni podłogi do transportu towarów, zalecanej przez Komisję w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, organ podkreślił, że w notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/01) pojazdy typu pickup zostały szczegółowo opisane: "Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarła lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". W tym zakresie organ wskazał, że porównanie takie jest zasadne dla innego typu samochodów niż przedmiotowy BMW X5. Powyższe zalecenia dotyczą pojazdów posiadających kabinę pasażerską i wyodrębnioną część ładunkową, a nie dotyczą samochodów typu VAN tworzących jednolitą bryłę nadwozia, czyli posiadających wspólną przestrzeń pasażerską i ładunkową w zamkniętym nadwoziu. W dalszej kolejności organ powołał się na oględziny, tj. na fakt, że sporny pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, a jego wnętrze jest luksusowe i jednoznacznie kojarzone jako służące do przewozu osób. Okoliczność, że w niemieckich dokumentach wskazano na obecność jedynie dwóch miejsc siedzących nie zmienia faktu, potwierdzonego również przez przedstawiciela marki BMW, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i taką też uzyskał homologację. Podkreślono, że czasowe pozbawienie pojazdu tylnych rzędów siedzeń oraz montaż przegrody bezpośrednio za siedzeniami kierowcy i pasażera, nie miało wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób. Powyższe potwierdza również fakt, że pojazd po jego nabyciu przez B został ponownie przerobiony poprzez dokonanie montażu tylnych siedzeń wraz z pasami - homologowane oraz przesunięcie kratki. Jak wynika z pisma C - firmy, która dokonała w pojeździe w/w zmian, zamontowane w pojeździe tylne siedzenia wraz z pasami zostały dostarczone przez klienta, a ich montaż nastąpił "w miejscach specjalnie, fabrycznie na to przygotowane przez producenta pojazdu". Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organ podatkowy I instancji zgodnie z kryterium przeznaczenia prawidłowo, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przyporządkował pojazd do kodu CN 8703. Wskazano również na niemieckie dokumenty rejestracyjne, w szczególności kartę pojazdu (Fahrceugbrief Teil II). Zapisy w polu (J) tego dokumentu wskazują na klasę pojazdu - MIG, co oznacza samochód osobowo-terenowy, natomiast w polu (5) - oznaczenie klasy pojazdu i nadwozia - widnieje zapis: samochód terenowy dla przewozu osób, kombilimuzyna. Wskazany w polu (K) nr ogólnego dopuszczenia do ruchu - homologacji jest zgodny z numerem podanych przez BMW Polska w piśmie z dnia 7 października 2011r. informującym o wydanej dla przedmiotowego pojazdu homologacji. Natomiast w dowodzie rejestracyjnym (Fahrzeugschein Teil I) będącym dokumentem czasowego dopuszczenia do ruchu, z datą ważności ustaloną do dnia 1 października 2009r. dane zostały zmienione (na wniosek osoby nie będącej właścicielem pojazdu - Ł. F.) w dniu 17 września 2010r. tj. już po dacie widniejącej na fakturze zakupu. W polu (5) pojawił się zapis: LKW Geschl Kasten, co w tłumaczeniu na j. polski oznacza: samochód terenowy/ciężarowy skrzynia/ karoseria zamknięta. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność ponownego montażu tylnych siedzeń tuż po dokonaniu sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że zmiana ta miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Podobnie oceniono zarzut pominięcia klasyfikacji pojazdu wynikającej z dokumentów niemieckich pojazdu, a to dlatego, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie u.p.a. oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 ustawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na regulację zawartą w art. 3 u.p.a., zwłaszcza, że przepisy u.p.a. nie odsyłają w tym zakresie do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym wskazano, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że zaprezentowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 oraz art. 180, 187 § 1, 191, 192, 194 i 197 § 3 O.p. należy uznać za bezzasadne, bowiem postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi przebieg postępowania. Materiał dowodowy został w pełni zgromadzony, a następnie poddany analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. W szczególności, za chybiony uznał zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie informacji o stwierdzonej dla przedmiotowego pojazdu homologacji, uzyskanej od BMW [...] Autoryzowanego Dealera samochodów marki BMW. W tym zakresie wskazał, że powyższa informacja stanowiła jedynie potwierdzenie stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie, w szczególności protokołu oględzin pojazdu wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną. Pełnomocnik strony w odwołaniu wskazał na błędne, jego zdaniem, obliczenie podstawy opodatkowania w oparciu o fakturę sprzedaży nr 86/09 zamiast w oparciu o fakturę zakupu pojazdu. W tym zakresie organ wyjaśnił, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jaką wykonał podatnik w niniejszej sprawie jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.). Taka też jest podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji. Ostatni z rozpatrywanych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez brak powiadomienia strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jest w ocenie organu odwoławczego całkowicie bezpodstawny, skoro postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011r. postępowanie zostało przedłużone do dnia 23 sierpnia 2011r., o czym strona została poinformowana. Wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. , art. 101 ust. 3, ust.4 u.p.a., organ powołał się na treść wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, sprawa C-426/07 i podkreślił, że orzeczenie to wskazało na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską - TWE. Na podstawie art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Ponadto z wyroku tego wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do innego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien więc obciążać produktu pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tezie 36 tego wyroku ETS wskazał, że do sądów krajowych, a zatem i w konsekwencji do organów podatkowych należy zbadanie, czy pojazdy używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. W niniejszej sprawie należało zatem porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość faktury z dnia 3 października 2009r., tj. 240.000,00zł (po pomniejszeniu o VAT i akcyzę: 165.870,00 zł). Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3. Należny podatek akcyzowy wynosi: 30.852,00 zł (165 870,00zł x 18,6%). Organy podatkowe podjęły próbę ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarejestrowanego w kraju, celem obliczenia podatku rezydualnego, jednak należało wziąć pod uwagę fakt, że pojazdy sprzedawane na rynku niemieckim są częstokroć doposażane w dodatkowe elementy czy systemy bezpieczeństwa, na specjalne zamówienie, zgodnie ze zindywidualizowanymi potrzebami nabywcy. Bez szczegółowej i pełnej wiedzy na temat posiadanego wyposażenia dodatkowego, niemożliwej do uzyskania nawet przy dokonaniu oględzin, prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Model BMW X5 posiada w opcjach wiele bardzo drogich systemów i pakietów wyposażenia (np. pakiet dynamiki jazdy z kontrolą przechyłów, czy Lane Assist - System ostrzegający przed niezamierzoną zmianą pasa ruchu itp.), których istnienie jest bardzo ciężkie do ustalenia. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że wykonana na podstawie systemu Eurotax Glass's, w oparciu o informacje uzyskane od dealera BMW, wycena pojazdu nie może stanowić podstawy do obliczenia należnego podatku, bowiem pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania posiada bardzo luksusowe wyposażenie, którego nie wskazał dealer BMW. Wniosek powyższy jest w pełni uzasadniony, bowiem analiza materiału dowodowego, w szczególności protokołu z oględzin oraz sporządzonej na powyższą okoliczność dokumentacji fotograficznej, pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd posiadał bardzo luksusowe wyposażenie, nie wymienione w specyfikacji sporządzonej przez BMW [...], czego przykładem może być m. in. widoczny na zdjęciu ekran znajdujący się w tylnej części podłokietnika, umieszczonego pomiędzy przednimi siedzeniami, co najprawdopodobniej stanowi jeden z elementów zainstalowanego w pojeździe systemu multimedialnego DVD, umożliwiającego pasażerom na tylnej kanapie oglądanie filmów. Mając na uwadze że, przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę 240.000,00 zł brutto a cena ta została przez nabywcę zaakceptowana, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadnie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 144, art. 146, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego – było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz elementów oddzielających powierzchnie, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w dacie powstania rzekomego obowiązku podatkowego, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – użytkownika pojazdu, który dokonał przeróbek w pojeździe (strona nie miała możliwości zadawania pytań osobie obecnej przy oględzinach, albowiem osoba ta nie posiadała statusu świadka – pomimo tego, organ powołuje się na oświadczenia tej osoby w zakresie charakteru pojazdu w dacie zakupu) oraz świadka M. T. - pisemne oświadczenie nie ma mocy dowodowej, albowiem strona nie ma możliwości- podobnie jak wyżej- zadawania pytań w/w osobie. 2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji; 3) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X5 był samochodem osobowym oraz poprzez przyjęcie wadliwej klasyfikacji pojazdu. Nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak też nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa); 5) naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 686/11 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 464/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 o numerze [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca przede wszystkim kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że krajowe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Stosownie do art. 101 ust. 4 jeżeli sprzedaż samochodu powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a. dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 października 2009 r., tj. dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania od wydania pojazdu. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawie jest brak ustaleń odnośnie momentu przeniesienia prawa własności i momentu wydania pojazdu, bowiem zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu wystawienia faktury sprzedaży, tj. 3 października 2009 r., a więc czynność tę (wystawienie faktury) należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego. Bez znaczenia dla omawianej sprawy jest także upływ czasu pomiędzy oględzinami ( 2011 r.) a dniem nabycia i sprzedaży ( 2009 r.) przedmiotowego pojazdu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X 5 został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową ( k. 124 akt administracyjnych), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 20 czerwca 2011 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, wyposażoną w 5 miejsc siedzących (dwa fotele dla kierowcy i pasażera oraz 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń). Pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z pasami bezpieczeństwa dla każdej z pięciu osób. Pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla samochodów osobowych: oświetlenie wewnętrzne i wentylację części pasażerskiej, skórzaną tapicerkę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wnętrze w części dla pasażerów, z tylu pojazdu, posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 3-osobową kanapę skórzaną wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa, wentylację dla pasażerów, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach głośniki. Pojazd posiada relingi dachowe oraz wyposażony jest w aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie do pojazdu zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu jak i pasażerom podróżującym w drugim rzędzie siedzeń. Z oświadczenia aktualnego użytkownika pojazdu, złożonego do protokołu oględzin wynika, że po zakupie samochodu dokonano zmiany położenia kraty, ze znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń dokonano jej zamocowania za drugim rzędem siedzeń, co jednoznacznie wskazuje, że podstawową funkcją samochodu był przewóz pasażerski. Brak jest przy tym podstaw do tego, by kwestionować wiarygodność oświadczenia M. T. dotyczącego zmian w przedmiotowym pojeździe z dnia 8 września 2001 r. tylko z tego powodu, że jest to dokument prywatny, a przy jego sporządzaniu strona nie miała możliwości zadawania pytań. Art. 180 O.p. pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc złożone przez osobę dokonującą zmian oświadczenie o ich przeprowadzeniu. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje, że w dniu dokonania oględzin sporny pojazd posiadał wyposażenie opisane w protokole oględzin. Skarżący starał się podważyć także wiarygodność oględzin dokonanych w dniu 20 czerwca 2011 r. podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Nieuprawnione jest też kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez BMW [...] w zakresie homologacji pojazdu jako osobowego jedynie z tej przyczyny, że jest ona firmą prywatną, a przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwo to udzieliło obiektywnej odpowiedzi - na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym nr VIN - jako regionalny przedstawiciel marki BMW, a zatem podniesiony aspekt konkurencyjności działalności, wobec braku dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na sporny samochód, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawnymi. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczy zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia uprawnionego diagnosty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy. Słusznie przyjął organ, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Podkreślić też należy, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, a dotyczących naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. A takiego naruszenia, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, że nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p., albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące konieczności powołania biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu w dacie powstania, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "rzekomego" obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a. - stanowiła ją wartość faktury z dnia 3 października 2009 r. tj. 240.000,00 zł ( po pomniejszeniu o VAT i akcyzę: 165.870,00 zł. ) W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie C-426/07, opierając się na porównaniu kwoty podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury i kwoty rezydualnej tego podatku zawartej w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. Należy uznać za pozbawiony jakichkolwiek racji zarzut naruszenia przez organy art. 144 O.p., skoro podatnik w skardze nawet nie próbował wykazać, że działanie organów uchybia przepisom dotyczących doręczeń, zaś Sąd dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu, z powodów już wcześniej wskazanych, nie dopatrzył się naruszenia także i tego przepisu. Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 146 O.p. skoro w postępowaniu podatkowym nie zachodził spoczywający na stronie skarżącej obowiązek zawiadomienia organu o każdej zmianie adresu, organy natomiast prawidłowo kierowały decyzje do strony skarżącej, a po ustanowieniu przez nią pełnomocnika, na adres jego kancelarii. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. należy zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.