I SA/Gd 689/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2708,- zł (dwa tysiące siedemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 października 2000 r. odmówił A. C. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic: K. Ł. i Ż. C. uznając, że zajęcia praktyczne z uczniami mogą prowadzić wyłącznie nauczyciele lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, a także osoby prowadzące zakład w imieniu pracodawcy, posiadające zarówno kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatniczki decyzją z dnia 19 grudnia 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 lutego 2001 r. odmówił A. C. przyznania wnioskowanej ulgi uznając, iż warunkiem koniecznym do ubiegania się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, jest posiadanie jednocześnie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez podatnika lub zatrudnionego pracownika. Natomiast w przypadku szkolenia uczniów przez osobę prowadzącą zakład w imieniu pracodawcy, podatnik nabywa prawo do ww. ulgi pod warunkiem, że również posiada wymagane przepisami kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. W odwołaniu od decyzji tej A. C. wniosła o jej uchylenie w całości i przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 kwietnia 2001 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił, że niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w ramach prowadzonej przez A. C. działalności gospodarczej - Studio Fryzjersko-Solarium A, w okresie od 1 września 1997 r. do 24 sierpnia 2000 r., zatrudnione były na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego uczennice – K. Ł. i Ż. C. oraz, że szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu w dniu 24 sierpnia 2000 r. Podatniczka zachowała również jednomiesięczny termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Organ drugiej instancji stwierdził, że kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy w okresie szkolenia A. C. legitymowała się stosownymi kwalifikacjami. Izba Skarbowa wskazała, że przepisami określającymi kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia, do których odsyła przepis art. 53 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.) stanowiący, iż ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, są regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Organ odwoławczy przedstawił również, że wymagane kwalifikacje tych osób szczegółowo określa przepis § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym osoby te powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego (...). Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, iż dopuszczalne jest przyznanie ulgi w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą spełnia warunek łącznego posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w całym okresie nauki zawodu lub w celu wyszkolenia uczniów zatrudnia osobę, która posiada opisane wyżej uprawnienia. Izba Skarbowa wskazała, że w toku postępowania ustalono, że J. C. będący jednocześnie osobą współpracującą i prowadzącą zakład w imieniu podatniczki posiada stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne niezbędne do szkolenia pracowników w celu nauki zawodu oraz, że zajmował się szkoleniem uczennic. Powyższe jednak nie zwalniało strony z obowiązku posiadania ww. kwalifikacji w całym okresie szkolenia uczennic, bowiem zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, przygotowanie zawodowe może prowadzić zarówno pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy jak i osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Jednakże z § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że wymagania zawodowe i pedagogiczne nie dotyczą jedynie pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. W ocenie organu odwoławczego z zestawienia tych przepisów wynika, że szkolić uczniów może także osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, w tym wypadku byłby to J. C., posiadający określone prawem kwalifikacje, przy czym nie zwalniało to podatniczki z obowiązku posiadania uprawnień pedagogicznych i zawodowych, bowiem pracodawca zwolniony jest z obowiązku posiadania powyższych uprawnień jedynie wówczas, gdy zajęcia praktyczne w jego imieniu prowadzi zatrudniony pracownik posiadający ww. kwalifikacje. Jak ustalono w postępowaniu J. C. nie był w tym czasie pracownikiem podatniczki, jak również nie prowadził wspólnie z nią działalności gospodarczej pod firmą Studio Fryzjerskie – Solarium A. A. C. natomiast nie posiadała wymaganych przepisem § 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. - kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, a legitymowała się jedynie tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie fryzjer damski. Zatem nie była uprawniona w świetle ww. przepisu do szkolenia uczniów. W ocenie Izby Skarbowej w przypadku szkolenia uczniów przez osobę prowadzącą zakład w imieniu pracodawcy, a więc bez jego osobistego udziału, nabywa on prawo do omawianej ulgi, jeżeli również posiada wymagane przepisami kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. C. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od pozwanego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278), a także § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479).] W uzasadnieniu skargi wskazano, że J. C., który był osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe uczennic posiada uprawnienia wymagane do przygotowania zawodowego młodocianych. Legitymuje się on tytułem mistrzowskim w zawodzie fryzjer, co potwierdza załączona do odwołania uwierzytelniona kopia dyplomu mistrzowskiego wydanego przez Kuratorium Oświaty w T. dnia 24 czerwca 1996 r. J. C. legitymuje się również zaświadczeniem ukończenia kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu nr 2412/96, wydanym przez Zakład Doskonalenia Zawodowego w T. dnia 25 listopada 1996 r. Ponadto J. C. spełnia wymóg określony w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, póz. 278). W szczególności jest osobą współpracującą, która prowadzi zakład pracy w imieniu pracodawcy swojej żony A. C. Strona skarżąca wskazał, że istotą przepisów będących podstawą przyznania ulgi jest zrekompensowanie kosztów poniesionych przez podmioty zatrudniające uczniów w celu przygotowania zawodowego, związanych z ich kształceniem zawodowym. W przedmiotowej sprawie niekwestionowanym jest, że zostały wykształcone dwie uczennice przez osobę posiadającą w tym celu kwalifikacje zawodowe, co powinno stanowić wystarczającą przesłankę uzyskania z tego tytułu rekompensaty w postaci ulgi. W ocenie strony skarżącej interpretacja prawa zaprezentowana przez organy podatkowe poprzez stworzenie dodatkowego kryterium przyznania ulgi jest rażąco sprzeczna z § 2 w/w rozporządzenia i w konsekwencji prowadzi do zakwestionowania zawartych w nim regulacji. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przygotowanie zawodowe obok pracodawcy oraz osoby zatrudnionej u pracodawcy może prowadzić również osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełnia ona wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach - taką osobą jest J. C. Nie ulega wątpliwości, że celem prawodawcy było jak najszersze ujęcie podmiotów uprawnionych do prowadzenia takiego przygotowania. Dodatkowo w ust. 2 w/w przepisu zawarto kolejny wyjątek mający na celu rozszerzenie kręgu podmiotowego osób uprawnionych, który jednak dotyczy wyłącznie, jak wynika z jego treści § 2 ust, 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Nie modyfikuje on tym samym treści pkt 2 i 3 w/w przepisu, a więc w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. W ocenie strony skarżącej inna interpretacja tego przepisu prowadzi w gruncie rzeczy do zakwestionowania jego części, a przede wszystkim możliwości prowadzenia szkoleń przez osoby, o których mowa w pkt 3. I tak bowiem o takiej możliwości decydowałyby kwalifikacje pracodawcy, a nie osoby szkolącej. Byłaby to więc regulacja całkowicie zbędna. Do podobnego błędnego w ocenie skarżącego wniosku, prowadzi wykładnia przepisów przyjęta w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Trudno poza tym znaleźć uzasadnienie dla twierdzenia organu pierwszej instancji zgodnie, z którym "przepis § 2 w/w rozporządzenia odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 1992 roku", jak wynika z uzasadnienia w szczególności do przesłanki zatrudnienia osoby posiadającej kwalifikacje na podstawie umowy o pracę. Zgodzić się z pewnością można, że odesłanie dotyczy przesłanek o charakterze fachowym, te co nie ulega wątpliwości i nie jest kwestionowane przez organy orzekające w sprawie J. C. spełniał. Nie dotyczy natomiast formy zatrudnienia osoby kształcącej, jak chciałyby organy. bowiem o tej formie jednoznacznie stanowi §. 2 w/w rozporządzenia. Zdaniem skarżącej nie ulega więc wątpliwości, że przepisem regulującym formę wiążącą osobę szkolącą pracownika z zakładem jest wyłącznie § 2 rozporządzenia z 1996 r., który jasno określa stosunki jakie mogą wiązać pracodawcę i osoby prowadzące przygotowanie zawodowe. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zarzuty skargi A. C. są uzasadnione co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą ustanowiła pełnomocnika – męża J. C., który posiada zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe. Poza sporem jest okoliczność, iż skarżąca zawarła z uczennicami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu w dniu 24 sierpnia 2000 r. Każda osoba, która przed dniem rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Poza sporem między stronami jest w tej sprawie fakt prowadzenia przez skarżącą od roku 1996 działalności gospodarczej w postaci usług fryzjerskich. Ponadto przyznaną przez Izbę Skarbową w sprawie niniejszej jest okoliczność uczestniczenia w przedmiotowej działalności jako pełnomocnika podatniczki, jej męża J. C. posiadającego zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i mistrza w zawodzie fryzjer. W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Stosownie do przepisu art. 53 ust 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego. Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz. 278) przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić oprócz samego pracodawcy i osoby u niego zatrudnionej, również osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełnia wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia czy do uzyskania przedmiotowej ulgi wystarczające jest, aby kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów posiadał prowadzący zakład w imieniu skarżącej jej pełnomocnik, który jednocześnie zajmował się szkoleniem uczniów, czy też, że do uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej niezbędne jest również wykazanie się powyższymi kwalifikacjami przez podatniczkę (właściciela zakładu pracy). Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w pełni akceptowane jest stanowisko, iż przepisy dotyczące sfery podatków należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dopiero jeśli taka wykładnia nie pozwala na zbudowanie logicznej i poprawnej normy prawnej, należy sięgać do innych metod wykładni. W sprawie niniejszej organy obu instancji wbrew oczywistej i niebudzącej żadnych wątpliwości treści przepisu § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., który wprost określa zakres podmiotów uprawnionych do szkolenia uczniów, dokonały wykładni tego przepisu wprost sprzecznie z jego literalnym brzmieniem. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby z ulgi skorzystał podatnik, gdy zajęcia praktycznej nauki zawodu w jego imieniu prowadzi ustanowiony do prowadzenia zakładu przez podatnika pełnomocnik uprawniony do tego na mocy odrębnych przepisów. Zatem, jeżeli pełnomocnik skarżącej J. C. spełniał wymagania co do kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, to podatnik spełnił tym samym wymóg zapewnienia osoby szkolącej młodocianych, spełniającej wymogi kwalifikacyjne, określone w odrębnych przepisach i nabywa prawo do ulgi podatkowej z tytułu tego szkolenia. Inna interpretacja tego przepisu pozostawałaby w sprzeczności z celem zarówno przepisów dotyczących szkolenia jak i przepisów podatkowych, które premiują w tym przypadku stworzenie przez podatników warunków do zdobywania kwalifikacji zawodowych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje także podatnikowi, który zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu zapewnia do szkolenia osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach i to bez względu na to czy osoba szkoląca jest pracownikiem podatnika czy też jego pełnomocnikiem do prowadzenia zakładu. (zobacz: wyroku NSA z dnia 25 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Gd 1149/98). Odmienna interpretacja zapisów art. 53 ust. 1 i 2 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i § 2 w/w. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Intencją tegoż musiałoby przecież być zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, a nie premiowanie samego faktu czy pracodawca posiada kwalifikacje pedagogiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w zw. z § 2 w/w. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. i § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.), ponadto uznać należało, że pełnomocnik skarżącego posiada uprawnienia do szkolenia uczniów, gdyż spełniono pozostałe wymogi określonych w cyt. wyżej przepisach powinno zostać uwzględnione prawo skarżącego do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.