I SA/Gd 69/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A S.K.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.269-283.2022/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2019 roku oraz od stycznia do maja 2020 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. w pozostałym zakresie skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3.684 zł (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec S. S.K.A. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i maj 2020 r. W toku kontroli zakwestionowano prawidłowość ujęcia w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. faktury korygującej z 25 marca 2019 r. nr [...] (dalej zwana w skrócie fakturą korygującą), dotyczącej faktury z 30 czerwca 2014 r., nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej jako A.), dokumentującej obowiązek uregulowania opłaty z tytułu czynszu lokalu użytkowego. Postanowieniem z 17 maja 2021 r. Naczelnik wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i maj 2020 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 27 czerwca 2022 r., w której dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2019 do maja 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor stwierdził, że analiza okoliczności wystawienia faktury korygującej, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających i następujących po skorygowaniu faktury, a także oceną powiązań osobowych stron transakcji, prowadzi do wniosku, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które formalnie miało cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast w istocie zmierzało do uzyskania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego wykazanego w fakturze pierwotnej i wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zawyżonej kwocie. Zdaniem organu odwoławczego, działanie Spółki stanowiło nadużycie prawa, polegające na wykorzystaniu zapisów art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej zwana ustawą o VAT, do celów sprzecznych z istotą przepisu i uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa. W przekonaniu Dyrektora, cena najmu, wykazana w treści korekty została sztucznie wykreowana w celu obniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę, a wartość obniżki w kwocie 461.803,66 zł netto i podatek VAT 106.214,84 zł nie została Najemcy zwrócona. Kwota obniżki ceny najmu została bowiem skompensowana ze sztucznie wykreowaną kwotą kary za zerwanie umowy najmu w wysokości 600.000 zł brutto, która także nie została zapłacona we wskazanym w nocie księgowej terminie. Zdaniem organu wystawienie faktury korygującej w ustalonych okolicznościach nie znajdowało żadnego uzasadnienia. W szczególności zwrócono uwagę na fakt, iż usługa najmu lokalu została wykonana, a czynsz w całości uregulowany w dniu 30 czerwca 2014 r. Nie było także uzasadnienia dla obniżki ceny najmu skoro w okresie od lipca 2014 r. do lipca 2017 r. Najemca uzyskał rabat w wysokości 2,03% miesięcznego czynszu. Przyczyną dokonanej korekty nie mogły być także negocjacje dotyczące warunków nabycia udziałów spółki A. od M. S.A., albowiem nie był to powód związany z funkcjonowaniem Spółki, która wystawiła korektę faktury. Korekta należności nie miała także służyć poprawie sytuacji finansowej spółki A., skoro uiściła ona w całości czynsz najmu, a przy tym nie uzyskała zwrotu skorygowanego świadczenia, albowiem zostało ono skompensowane z wysokością kary umownej, której Spółka domagała się z tytułu wypowiedzenia umowy najmu. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Spółka nienależnie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w marcu 2019 r., a tym samym zaniżyła podatek należny za ten okres rozliczeniowy. Odnosząc się do kwestii ujęcia w rejestrach zakupu faktur związanych z realizacją umów leasingu samochodów oraz odliczeniem przez Spółkę 100% wartości podatku VAT naliczonego, wykazanego w tych fakturach VAT podkreślono, że podatnik samodzielnie w dniu 5 listopada 2020 r. skorygował pliki JPK (rejestry zakupów za miesiące od kwietnia 2019 r. do kwietnia 2020 r.) oraz deklaracje VAT-7. Stąd za niezrozumiałe organ uznał stanowisko strony co do tego, że nie poddano analizie możliwości prawnych rodzących po stronie podatnika uprawnienie do odliczenia 100% podatku VAT ujętego w fakturze zakupowej, takich jak sytuacja gdy pojazd wykupiony z leasingu zostanie odsprzedany w ramach działalności gospodarczej podmiotu i może dojść do skorzystania z konsekwencji "quasi zmiany przeznaczenia pojazdu" na pojazd używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Dyrektor stwierdził następnie, że Spółka w badanych okresach zawyżyła kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zatem spełniona została przesłanka z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że zaistniałe nieprawidłowości nie wynikały z błędu czy omyłki Spółki, lecz celowego zamiaru obejścia, czy też nadużycia prawa podmiotowego związanego z korektą, a także nieuprawnionym odliczeniem w wysokości 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o. o. i E. S.A. Trafne było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, sprowadzające się do konieczności wydania wobec Spółki decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na szeroko opisane przyczyny stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie doszukał się przy tym naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o VAT. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy został oceniony właściwie pomimo sprzeczności tej oceny z dowodami; 2. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji, a także zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej ) tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę proporcjonalności i w zw. z tym naruszenie zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ; oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego wskutek oparcia decyzji na błędnym założeniu, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia zwrotu podatku we wnioskowanym zakresie; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, art. 73, art. 79 lit. b i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że zawarte umowy i faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w sytuacji gdy czynności prawne dokumentowane przez umowy i faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego; 4. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 22 Konstytucji RP i art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki w zawieraniu aneksów do umowy najmu, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy i godzi w zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej i swobody umów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie albowiem, co należy podkreślić, nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów okazały się uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe, jakie wiązały się z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej. W tej mierze organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wystawienie wspomnianej faktury korygującej nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i prowadziło do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organów, wystawienie tej faktury, w ustalonych okolicznościach faktycznych, nie miało swojego uzasadnienia lecz zmierzało jedynie do uzyskania prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego i wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyższej wysokości. Druga sporna kwestia dotyczyła ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania pieniężnego, za miesiące od marca 2019 r. do maja 2020 r. Zasadności wydania rozstrzygnięcia w tej mierze organy upatrywały w stwierdzeniu, że Spółka dopuściła się naruszenia prawa zarówno w zakresie zaniżenia podatku należnego z uwagi na rozlicznie faktury korygującej, jak i w związku z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących leasing pojazdów samochodowych. Analizę spornych kwestii należy poprzedzić przedstawieniem ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W dniu 25 września 2013 r. pomiędzy Spółką a spółką A., została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego o powierzchni 113,5 m2, położonego w S.1, zgodnie z którą spółka A. zobowiązała się uiszczać czynsz w wysokości 6.000 euro netto miesięcznie (tj. 24.916,80 zł) oraz należny podatek VAT. W dniu 27 czerwca 2014 r. strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego A. zobowiązała się do wpłaty zaliczki na poczet przyszłych opłat czynszowych w kwocie 1.111.000 zł, w zamian za co Spółka udzieliła Najemcy rabatu w wysokości 2,03%, za czynsz przez okres 37 miesięcy począwszy tj. od lipca 2014 r. do lipca 2017 r. Zaliczka została uiszczona jednorazowo w dniu 30 czerwca 2014 r. W związku z zawartym porozumieniem Spółka w dniu 30 czerwca 2014 r. wystawiła fakturę nr [...] na kwotę 903.252,03 zł netto i podatek VAT w wysokości 207.747,97 zł. W dniu 31 października 2016 r. strony sporządziły aneks do umowy najmu, w którym wskazano, że umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia 31 października 2031 r. W dniu 20 grudnia 2018 r. obie spółki sporządziły "oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu", ze skutkiem na dzień 31 marca 2019 r. Pomimo tego, że zarówno umowa najmu, jak też aneks z dnia 31 października 2016 r., nie zawierały zapisów dotyczących kar umownych, odszkodowań, terminów wypowiedzenia umowy najmu, spółka A. zobowiązana została do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania w wysokości 600.000 zł, płatnego do dnia 31 grudnia 2018 r. W tym samym dniu Spółka wystawiła notę księgową obciążając spółkę A. karą za zerwanie umowy najmu w wysokości 600.000 zł. W dniu 31 grudnia 2018 r. spółka A. (reprezentowana przez J.S.) wniosła o prolongatę płatności odszkodowania do dnia 31 marca 2019 r., na co Spółka wyraziła zgodę. W dniu 25 marca 2019 r. Spółka wystawiła na rzecz spółki A. fakturę korygującą, na podstawie której wartość sprzedaży skorygowano z kwoty 903.252,14 zł netto do kwoty 441.448,48 zł netto, natomiast wartość podatku VAT z kwoty 207.747,99 zł do kwoty 101.533,15 zł. Jako przyczynę skorygowania faktury Spółka wskazała obniżenie czynszu za lokal apteczny, w efekcie rozmów negocjacyjnych i ustaleń dotyczących warunków nabycia udziałów spółki A. od M. S.A. Wystawienie faktury korygującej wiązało się z obowiązkiem zwrotu na rzecz spółki A. kwoty 568.018,50 zł. W dniu 25 marca 2019 r. Spółka złożyła "Oświadczenie o kompensacie "zobowiązań" w kwocie 568.018,50 zł wynikających z noty księgowej z 20 grudnia 2018 r, z "należnościami" w kwocie 568.018,50 zł, wynikającymi z wystawienia faktury korygującej. Należy w pełni zaaprobować wyrażony przez organy podatkowe pogląd, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, wystawienie faktury korygującej miało na celu jedynie obniżenie przez Spółkę wysokości podatku należnego, przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Z dniem 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT klauzulę nadużycia prawa pozwalającą kwestionować "fikcyjne" lub "pozorne" zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (np. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W art. 5 ust. 5 ustawy o VAT ustawodawca precyzuje, co należy rozumieć przez nadużycie prawa. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Klauzula nadużycia prawa funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów o VAT już wcześniej, tj. przed 15 lipca 2016 r., a jej źródłem były orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax TSUE zauważył, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Druga przesłanka ma charakter subiektywny - jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej". Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści. W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. W rozpatrywanej sprawie, podstaw wystawienia faktury korygującej należało poszukiwać, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej Spółki, w obniżeniu wysokości czynszu z tytułu najmu lokalu. Powyższe wyjaśnienie przyczyn korekty nie znajduje jednak oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy. Po pierwsze należy mieć na względzie, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że nie było uzasadnienia dla obniżania ceny najmu w 2019 roku, skoro spółka A. uzyskał już rabat w wysokości 2,03% miesięcznego czynszu, na mocy porozumienia zawartego w dniu 27 czerwca 2014 r. Co przy tym istotne udzielenie upustu nie nastąpiło w odniesieniu od czynszu, który miałby zostać zapłacony w przyszłości, ale w odniesieniu do kwoty należności, która została już w całości uregulowana przez spółkę A. w dniu 30 czerwca 2014 r. W kontekście powyższego, pojawiająca się argumentacja strony o konieczności wsparcia spółki A. z uwagi na jej złą kondycję finansową i grożącą niewypłacalność, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Skoro kwota czynszu została przez spółkę A. zapłacona już w 2014 roku, to nie istniała obawa, że nie będzie mogła jej uiszczać. Należy ponadto zwrócić uwagę, że w dniu 20 grudnia 2018 r. doszło do wypowiedzenia umowy najmu, a trwanie tego stosunku prawnego miało zakończyć się z dniem 31 marca 2019 r. Jeżeli założyć, że obniżka czynszu i jego "urealnienie" (jak określa to strona) miałoby prowadzić do wsparcia sytuacji finansowej spółki A., to sens takiego działania może budzić wątpliwość, skoro miało to miejsce na kilka dni przed wygaśnięciem stosunku najmu lokalu, a zatem na krótki czas przed ustaniem obowiązku zapłaty czynszu na dotychczasowych warunkach. Skoro bowiem strony ponownie, w dniu 26 marca 2019 roku zawarły nową umowę najmu to nic nie stało na przeszkodzi temu, aby w nowej umowie zawrzeć korzystniejsze warunki uiszczania czynszu, bez potrzeby korygowania wysokości czynszu ustalonego na podstawie umowy uprzednio obowiązującej. Analizując dalej podawane przez stronę przyczyny, które miały stanowić podstawę wystawienia korekty faktury Sąd wskazuje, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła tego, jak regulowanie wysokości należnego czynszu miałoby wpływać na kwestie związane z nabyciem udziałów spółki A.. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że trudno jest dopatrzyć się racjonalnego uzasadnienia dla ingerencji ewentualnego nabywcy udziałów spółki A., w ustalenie ceny najmu obowiązującej w latach 2014 - 2017. Również próba wyjaśnienie przyczyn korekty z uwagi na "dostosowanie cen najmu lokalu do cen rynkowych" nie znajduje racjonalnych podstaw. Jeżeli bowiem ani spółka A., ani organy podatkowe nie kwestionowały umownie ustalonego czynszu, to nie było żadnych przesłanek ku temu, aby zmieniać dotychczasową jego wysokość, poprzez udzielenie spółce A. wysokiego upustu cenowego. Punktem wyjścia dla ustalenia istnienia nadużycia jest to, że transakcja została formalnie przeprowadzona zgodnie z przepisami prawa, niemniej jednak nastąpiło to w okolicznościach prowadzących do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Przepis art. 106j § 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku) stanowił, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielił opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. Wystawienie faktury korygującej ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia podatku w prawidłowej wysokości tak, aby podstawa opodatkowania była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Jeżeli bowiem po wystawieniu faktury VAT doszło do sytuacji, w której podatnik udzielił rabatu cenowego na sprzedany towar lub usługę, to w konsekwencji zmienia się podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do tej, która została wykazana w fakturze pierwotnie wystawionej. W świetle zasady neutralności podatkowej, podatnicy podatku VAT nie powinni ponosić ciężaru tego podatku. Znajduje to swój wyraz w treści art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Nie powinno być bowiem tak, aby pomimo udzielenia upustu, podatnik ponosił obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z ceny towaru lub usługi sprzed obniżki. Wypada w tym miejscu zauważyć, że sytuacja udzielenia rabatu cenowego wiąże się z tym, że nabywca towaru lub usługi uiszcza podatnikowi cenę w niższej wysokości (jeśli nie została ona pierwotnie zapłacona), bądź też nabywca jest uprawniony do otrzymania od podatnika zwrotu różnicy pomiędzy ceną pierwotnie zapłaconą przez nabywcę, a ceną wynikają z udzielonego rabatu. Korygowanie faktury pierwotnej ma w takich sytuacjach służyć temu, aby podatnik podatku VAT, w związku z udzielonym upustem cenowym, nie poniósł ciężaru całego podatku, jaki został wykazany w fakturze pierwotnie wystawionej tzn. przed korektą. Udzielenie rabatu skutkuje bowiem tym, że zmienia się podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie wskazany mechanizm korygowania podstawy opodatkowania został jednak przez stronę wykorzystany niezgodnie z celem przepisu. W ocenie Sądu, Spółka dokonała korekty nie po to, aby nie ponieść ciężaru podatku VAT z uwagi na obniżkę kosztów najmu lokalu, ale tylko z uwagi na to, aby zmniejszyć podstawę opodatkowania. Trzeba bowiem mieć na względzie, że Spółka dokonując korekty czynszu i jednocześnie kompensując należność (którą powinna zwrócić spółce A. z uwagi na udzielony rabat) z ustaloną karą umowną, uzyskała w ten sposób określony efekt finansowy. Nie będąc zobowiązana do ponoszenia ekonomicznego ciężaru zwrotu środków pieniężnych z tytułu obniżonej kwoty czynszu (ta bowiem została potrącona z wierzytelnością z tytułu kary umownej), uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania i wygenerowania wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Wzajemne ukształtowanie transakcji pozwoliło tym samym Spółce na takie wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, które umożliwiło uzyskanie korzyści podatkowej w sytuacji, gdy nie zwiększyło się jej obciążenie finansowe z uwagi na brak obowiązku zwrotu kwoty stanowiącej równowartość udzielonego rabatu. Sąd nie neguje oczywiście samej dopuszczalności potrącania wzajemnych wierzytelności, prowadzącego w skutkach do ich wygaśnięcia. Niemniej jednak sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, może być postrzegana jako odbiegająca od standardów obrotu gospodarczego, stwarzająca wrażenie wykreowania określonych zdarzeń w celu umożliwienia Spółce uzyskania korzystnego rozliczenia podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że Spółka uniknęła obowiązku zwrotu środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu dokonując potrącenia z wierzytelnością z tytułu ustalonej kary umownej (odszkodowania). Nietypowość tej sytuacji wynikała z tego, że spółka A. przyjęła na siebie obowiązek zapłaty kary umownej pomimo tego, że skarżąca Spółka nie byłaby uprawniona do jej domagania się nawet w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu. Tego rodzaju zapisów umownych nie zawierała bowiem, ani pierwotna umowa najmu, ani sporządzony do tej umowy aneks. Ponadto spółka A. godziła się na zapłatę bardzo wysokiego odszkodowania niezależnie od tego, że Spółka z tytułu wypowiedzenia umowy najmu nie ponosiła straty. Czynsz umowny został bowiem uiszczony niejako z góry, a zatem świadczenie wobec Spółki zostało spełnione. Co więcej, stosunek najmu został przedłużony pomiędzy obiema spółkami już po wygaśnięciu dotychczasowej umowy. Takie ukształtowanie sposobu rozliczenia się przez Spółkę z udzielonego rabatu pozwoliło jej na uniknięcie ciężaru zapłaty należności stanowiącej kwotę upustu, którą Spółka byłaby co do zasady zobowiązana zwrócić, gdyby nie dokonana kompensata. Jednocześnie wystawienie faktury korygującej dało możliwość zaniżenia wysokości podatku należnego pomimo tego, że Spółka faktycznie nie zwróciła równowartości upustu. W ten sposób Spółka uzyskała korzystny dla siebie rezultat finansowy polegający na zatrzymaniu środków pieniężnych stanowiących równowartość udzielonego upustu, przy jednoczesnym skorzystaniu z mechanizmu rozliczeń podatku VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej i zaniżenie wysokości podatku należnego. Osiągnięcie takiego rezultatu było przy tym możliwe z uwagi na odpowiednie ukształtowanie relacji gospodarczych pomiędzy obiema spółkami, które powiązane były więzami osobowymi i stworzyło warunki do sprzecznego z celem przepisu wykorzystania mechanizmu korekty faktury. W opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wskazane zostało, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i, że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. W ocenie Sądu, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, nie dostrzega się możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do nieprawidłowości, jakich dopuścił się podatnik w następstwie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, z faktur dokumentujących leasing pojazdów. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2019 i 2020 roku stoi bowiem w sprzeczności z tym, na co zresztą wskazywał sam organ odwoławczy, że skarżąca Spółka, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego skorygowała samodzielnie pliki JPK oraz deklarację VAT-7, ujmując w nich kwoty w wysokości 50% podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez leasingodawców, a złożone korekty deklaracji organ uznał za prawnie skuteczne. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek do wymierzenia sankcji w maksymalnej wysokości, wskazana w wyroku TSUE. Skoro nie doszło do uszczuplenia należności, niezasadne było, zdaniem Sądu uznanie, że w sprawie zaszły znamiona oszustwa. Sama ewentualna możliwość wystąpienia uszczuplenia należności w przyszłości, nie wypełnia tej przesłanki. Jeżeli więc nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej możliwej wysokości było, w świetle art. 273 dyrektywy 112 i wyroku TSUE, niezgodne z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 273 dyrektywy 112, w razie ustalenia, że działanie Spółki nie doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, powinna doprowadzić organ odwoławczy do uznania, że zastosowanie sankcji VAT w świetle wyroku TSUE narusza zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy nie ma utraty wpływów podatkowych i strona dokonała korekty rozliczenia VAT korzystając z przysługującego jej uprawnienia, trudno jest stwierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności. Z kolei, jeśli chodzi o zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zaniżenia podatku należnego z uwagi na dokonaną korektę, Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie decyzji wskazywało, jakimi motywami kierował się organ wydając rozstrzygnięcie określonej treści. Dotyczy to zarówno wskazania faktów, które zostały udowodnione i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i podania oraz wyjaśnienia przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu, albowiem organ wyjaśniając zasadność ziszczenia się przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczył się w istocie do jednozdaniowego stwierdzenia aprobującego rozstrzygnięcie Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał bowiem jedynie na to, że organ pierwszej instancji w dostateczny sposób wykazał, że zaistniałe nieprawidłowości nie wynikały z błędu czy omyłki, lecz z celowego zamiaru obejścia czy też nadużycia prawa podmiotowego. Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor cytował tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, niemniej jednak w uzasadnieniu decyzji nie pochylił się nad rozważeniem tego, czy nałożenie na Spółkę sankcji, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne, nie prowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności. Sąd kontrolując decyzję nie może domniemywać, jakimi przesłankami kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy w określony sposób, a ocena wydanej decyzji może odbywać się tylko w oparciu o jasno określone przez organ motywy. Takiego wymogu, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia. Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo, albowiem nie uwzględnia tego, że nałożeniu sankcji w pełnej wysokości sprzeciwia się fakt skorygowania deklaracji podatkowych i wiążący się z tym brak utraty wpływów z tytułu podatku. W decyzji brak jest także zupełnych rozważań odnoszących się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku ze stwierdzonym przez organ naruszeniem prawa z uwagi na dokonaną korektę faktury VAT. Powyższe uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części odnoszącej się do rozliczenia podatku należnego z uwagi na dokonaną przez podatnika korektę faktury. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie w jakim nie stwierdzono wadliwości zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie zostały naruszone zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, która przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosi ona cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu organy w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś odmienna od stanowiska skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a.