I SA/Gd 690/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.788,20 zł. Podstawą opodatkowania była darowizna w kwocie 20.000 USD otrzymana przez skarżącego w 1983 r. za pośrednictwem ojca od wujka M.N. (zamieszkałego C., zmarłego w 2001 r.), na którą skarżący powołał się w piśmie z dnia 21 września 2004 r. (złożonym tego samego dnia do Urzędu Skarbowego). Z uwagi na treść oświadczenia skarżącego z dnia 8 listopada 2004 r., zgodnie z którym powyższa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, organ podatkowy, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), zwanej dalej ustawą, uznał, iż z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na uchwałę SN z dnia 31 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90, organ podatkowy wskazał, że istotą przywołanej regulacji prawnej jest, iż w wyniku czynności procesowej (powołania się na darowiznę przed organem podatkowym) rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. W konsekwencji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 70.696 zł, stanowiącą równowartość 20.000 USD wg kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego (21 września 2004 r.). W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, iż w świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy, organ podatkowy stracił prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie od darowizny dokonanej 1983 r. z końcem 1988 r. Powyższej zasady, zdaniem skarżącego, nie zmienia powołanie się przez niego w roku 2004 r przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny, gdyż nastąpiło to już po okresie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy powstanie w sposób, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik oświadczy przed organem podatkowym o uzyskaniu darowizny w trakcie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a skutkiem takiego oświadczenia będzie przerwanie biegu ww. terminu. Zdaniem skarżącego przyjęcie poglądu wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji oznaczałoby, że obowiązek podatkowy może odżyć w każdej chwili, co niweczyłoby ustawowy skutek upływu terminu przedawnienia – wygaśnięcie zobowiązania. Nadto oznaczałoby, że w jednym artykule ustawy (art. 6) przewidziano dwa różne momenty powstania obowiązku podatkowego dla tego samego przedmiotu opodatkowania, co przeczyłoby regule racjonalnego ustawodawcy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność stopnia pokrewieństwa pomiędzy obdarowanym a darczyńcą oraz śmierci darczyńcy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji i odniósł się do zarzutów odwołania. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy regulacja art. 6 ust. 4 ustawy ma zastosowanie do darowizny zdziałanej w roku 1983, w świetle obowiązującego w tym okresie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wskazującego na 3 letni lub 5 letni termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Przywołując tezę uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie w dacie 11 sierpnia 1983 r. nie miało miejsca przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie zdziałanej na rzecz skarżącego darowizny. Tym samym błędne jest stanowisko skarżącego o utracie prawa do wdania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z końcem 1988 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.N. wniósł o jej uchylenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tytułu darowizny dokonanej na jego rzecz w 1983 r. nie uległ przedawnieniu i była podstawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu, jak również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na tezie uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, bez dokonania rzetelnej wykładni art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, powołując się na treść uzasadnienia ww. uchwały, iż w przypadku gdy podatnik nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu darowizny do opodatkowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to nie zachodzi hipoteza z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Zdaniem skarżącego przywołany przepis nie stwarza samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Przeciwnie obowiązek podatkowy zawsze pozostaje związany z przedmiotem opodatkowania, tj. dokonaniem przysporzenia przez darczyńcę. Dlatego też należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust 4 ustawy powstanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym na uzyskaną darowiznę w trakcie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy. Skutkiem takiego oświadczenia jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, który to termin zaczyna biec od nowa. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" upłynął już okres terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego przyjęcie stanowiska organu podatkowego, tj. związanie obowiązku podatkowego z czynnością procesową – zgłoszeniem darowizny przed organem podatkowym – z pominięciem momentu przysporzenia, prowadziłoby do pozbawienia racji bytu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nadto kłóciło z koniecznością przestrzegania przez demokratyczne państwo bezpieczeństwa prawnego obywateli. W konsekwencji skarżący uznał, iż w organ podatkowy naruszył zasadę, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że strony są zgodne co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, iż w 1983 r. skarżący uzyskał od wujka, zamieszkałego w USA, darowiznę w wysokości 20.000 USD, niezgłoszoną do opodatkowania, na którą powołał się w toku postępowania w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w pismach z dnia 21 września i 8 listopada 2004 r. Zaistniały pomiędzy stronami spór powstał na tle wykładni przepisu zawartego w drugim zdaniu ust. 4 art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w szczególności w związku z unormowaniami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przywołany przepis stanowi, że w przypadku gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Tym samym przepis ten kreuje nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od momentu pierwotnego obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, tj. złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego przez darczyńcę lub spełnienia świadczenia. Należy podkreślić, iż ponowne powstanie obowiązku podatkowego jest wywołane czynnością procesową przed organem podatkowym, pomimo że przedmiotem opodatkowania nadal pozostaje darowizna. Sankcyjna formuła tego przepisu ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Podatnik, który uchylił się od obowiązku opodatkowania darowizny, winien liczyć się z tym, że z chwilą powołania się na nią przed organem podatkowym na nowo powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy, a zatem od nowa będzie biegł termin przedawnienia, nawet wtedy gdy upłynął już termin przedawnienia pierwotnego obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższe unormowanie nie pozbawia racji bytu instytucji przedawnienia, gdyż to od samego podatnika zależy, czy zdecyduje się otwierać na nowo bieg terminu przedawnienia poprzez powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym. Warto podkreślić, że tylko ta czynność procesowa podatnika umożliwi organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od darowizny, co do której upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, liczony od dnia jej dokonania. Niesłuszny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia bezpieczeństwa prawnego obywateli, skoro już w roku dokonania przysporzenia miał wiedzę, iż w świetle przepisu art. 6 ust. 4 ustawy powołanie się na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę spowoduje powstanie na nowo obowiązku podatkowego. Ze względu na fakt, że darowizna na rzecz skarżącego została dokonana w roku 1983, a organy podatkowe nie ustaliły jej dokładnej daty, należy w tym miejscu poczynić kilka dodatkowych uwag. Sporna regulacja została po raz pierwszy wprowadzona do polskiego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, tj. 11 sierpnia 1983 r. W związku z tym w orzecznictwie pojawiły się rozbieżne poglądy na temat tego, czy ma ona zastosowanie do darowizn dokonanych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Przeciwnicy opodatkowywania na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy darowizn zdziałanych przed wejściem w życie powołanego przepisu zarzucali, iż oznaczałoby to wsteczne zastosowanie ustawy i pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości obywatela. Zwolennicy z kolei wskazywali na związanie obowiązku podatkowego z czynnością procesową, argumentując, że jeżeli powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym następuje pod rządami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., to problem jej wstecznego zastosowanie w ogóle nie powstaje. Powyższy spór o intertemporalne zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy został rozstrzygnięty przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (OSNCP 1992, nr 3, poz. 33), zgodnie z którą sporny przepis (art. 6 ust. 4 ustawy) nie ma zastosowania do darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 r., na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż jest oczywiste, że co do darowizny dokonanej na rzecz skarżącego w 1983 r., nie upłynął w dniu 11 sierpnia 1983 r. pięcioletni termin przedawnienia jej opodatkowania, niezależnie od tego, w jakiej konkretnie dacie została ona spełniona (dzień i miesiąc wskazanego roku). Tym samym za bezzasadną uznał Sąd argumentację skarżącego dotyczącą przedawnienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zaczerpniętą z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. − traktującej o darowiznach, co do których w dniu wejścia w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn pięcioletni termin przedawnienia już upłynął. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.