I SA/Gd 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.106 zł (trzy tysiące sto sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 691/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 26 lutego 2015r., działając na podstawie, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 z późn. zm.; u.p.c.c.), po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę skarżącą "A" S.A. z siedzibą w G. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 października 2014 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.964 zł, zapłaconego w związku z podjęciem przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "B" S.A. uchwał z 27 września 2010r. i 15 grudnia 2010r. w sprawie przymusowego odkupu akcji - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: 27 września 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "B" S.A. podjęło na podstawie art. 4181 § 1 i § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; K.s.h.) Uchwałę nr 6 w sprawie przymusowego odkupu od akcjonariusza mniejszościowego łącznie 639.127 akcji imiennych, po cenie ustalonej na podstawie art. 4181 § 6 K.s.h., tj. 6,13 zł za każdą akcję, która zaprotokołowana została w akcie notarialnym Rep. A nr [...] r. 15 grudnia 2010 r. na tych samych zasadach podjęta została uchwała nr 3 w sprawie przymusowego odkupu od akcjonariusza mniejszościowego łącznie 34.274 akcji imiennych, po cenie ustalonej na podstawie art. 4181 § 6 K.s.h., tj. 6,13 zł za każdą akcję, która zaprotokołowana została w akcie notarialnym Rep. A nr [...]r. Do odkupu tych akcji zobowiązany został akcjonariusz większościowy - "A" S.A. W następstwie tego do Urzędu Skarbowego wpłynęła 13 września 2011 r. Deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) strony skarżącej "A" S.A., w której wykazana została kwotę podatku do zapłaty: 22.964 zł. Wynikająca z deklaracji kwota podatku, została wpłacona na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Pismem z 16 maja 2014 r. "A" S.A., na podstawie art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16.001 zł, zapłaconego w związku z przymusowym odkupem akcji dokonanym w trybie art. 4181 K.s.h., jednocześnie składając korektę deklaracji PCC-3 z datą dokonania czynności 29 sierpnia 2011 r. Przedmiotowe wystąpienie uzasadnione zostało tezą, że przymusowy odkup akcji nie spełnia warunków uznania tej czynności za umowę sprzedaży bądź za inną czynność cywilnoprawną, wskazaną w katalogu art. 1 ust. 1 u.p.p.c. Ze względu na zamknięty charakter czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie wyprowadzony został wniosek, że przymusowy odkup akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązał stronę do złożenia wyjaśnień potwierdzających, że "A" S.A. była w dacie dokonania czynności akcjonariuszem większościowym (w myśl art. 4181 K.s.h.) spółki "B" S.A. Strona przesłała kserokopie dokumentów potwierdzających strukturę własnościową spółki w latach 2010 -2013, sporządzonych przez "C" S.A. na podstawie księgi akcyjnej "B". S.A., prowadzonej zgodnie z umową z 12 sierpnia 2009 r. Pełnomocnik strony przedłożył dokumenty dotyczące struktury własności spółki "B" S.A. wg stanu na dzień: 31 maja 2011 r. ("A" S.A. 513.184.589 akcji - 85,063%. Skarb Państwa 87.811.853 akcji - 14.555%. pozostali akcjonariusze 2.304.958 akcji – 0,382%); oraz na dzień 30 czerwca 2011 r. ("A" S.A. - 513.184.589 akcji – 85,063%. Skarb Państwa 87.815.653 akcji - 14.556%. pozostali akcjonariusze 2.301.158 akcji – 0,381%); na dzień 31 sierpnia 2010 r. ("A" S.A. 512.806.125 akcji - 85,00%), Skarb Państwa 87.757.873 akcji - 14,55%, pozostali akcjonariusze 2.737.402 akcji - 0,45%), 30 września 2010 r. ("A" S.A. 512.809.980 akcji - 85,00%, Skarb Państwa 87.757.873 akcji - 14,55%, pozostali akcjonariusze 2.733.547 akcji - 0,45%), 30 listopada 2010 r. ("A" S.A. 512.952.599 akcji - 85,02%, Skarb Państwa 87.757.873 akcji 14,55%, pozostali akcjonariusze 2.590.928 akcji - 0,43%), 31 grudnia 2010 r. ("A" S.A. 513.180.243 akcji - 85,06%, Skarb Państwa 87.765.761 akcji - 14,55%, pozostali akcjonariusze 2.355.396 akcji - 0,39%), 4 stycznia 2011 r. ("A" S.A. 513.180.243 akcji 85,06%, Skarb Państwa 87.790.257 akcji - 14,55%), pozostali akcjonariusze 2.330.900 akcji - 0,39%). Odnosząc się do żądania organu podatkowego, dotyczącego dokumentów wskazujących procentowy udział strony w kapitale "B" S.A. według stanu na dzień 27 września 2010 r., 15 grudnia 2010 r., 3 czerwca 2011 r., strona poinformowała, że "z uwagi na fakt, że informacje z księgi akcyjnej "B" S.A. są dostępne tylko na określone dni, przesyłamy informacje na koniec miesiąca poprzedzającego powyższe daty oraz na koniec odpowiednio września i grudnia 2010 r. oraz maja 2011 i czerwca 2011 r.; (...) spółka pozostawała większościowym akcjonariuszem "B" S.A. odpowiednio na dzień 21 września 2010 r., 15 grudnia 2010 r., 3 czerwca 2011 r. (niewielkie zmiany w procentowym udziale w kapitale zakładowym "B" S.A. na przestrzeni 2010 r. i 2011 r. nie miał wpływu na status Spółki jako akcjonariusza większościowego)". Wyraziła jednocześnie przekonanie, iż załączone dokumenty potwierdzają, że "A" S.A. wraz ze Skarbem Państwa byli w omawianym okresie akcjonariuszami większościowymi "B" S.A., czyli łącznie posiadali co najmniej 95% kapitału zakładowego. Uchwały podjęte przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "B" S.A. w wyniku powyższego żądania podjęte w omawianych datach, nakładały na "A" S.A. (jako jedynego z akcjonariuszy większościowych w tamtym okresie) obowiązek przymusowego odkupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych za określone wynagrodzenie". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z podjęciem uchwał w sprawie przymusowego odkupu akcji. W treści uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przymusowy odkup akcji jest instytucją realizowaną w interesie akcjonariuszy mniejszościowych, w sposób szczególny uregulowaną w prawie handlowym i nie zawiera przy tym istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 K.c. Dla skutecznego zrealizowania przymusowego odkupienia akcji nie jest bowiem niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Zaakcentowano ponadto, że określona w art. 4181 K.s.h. "cena odkupu" nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 K.c. "Cena odkupu" jest wartością zobiektywizowaną w oparciu o wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. W wyniku przeprowadzenia procedury odkupu akcji nie dochodzi również do zawarcia umowy sprzedaży (zawierającej elementy wskazane w Kodeksie cywilnym) pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Warunkiem koniecznym całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny odkupu przez spółkę. W świetle tych rozważań wyprowadzony został wniosek, że przymusowy odkup akcji na zasadach i w trybie art. 4181 K.s.h. nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c.; nie jest to również inna czynność wymieniona we wskazanym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie dyspozycję art. 4181 § 1 K.s.h., warunkującego uznanie czynności za przymusowy odkup akcji poprzez określenie maksymalnego progu akcjonariuszy przedstawiających akcje do wykupu przymusowego, tj. nie więcej niż 5% kapitału zakładowego oraz minimalnego progu akcjonariuszy dokonujących odkupu - akcjonariusze reprezentujący łącznie nie mniej niż 95 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego i zaistniały w sprawie stan faktyczny (na dzień podjęcia uchwał, zobowiązującej do przymusowego odkupu od akcjonariusza mniejszościowego wszystkich wymienionych w tej uchwale akcji, "A" S.A. posiadała odpowiednio akcje stanowiące 85,00% i 85,02% udziału w kapitale "B" S.A. której akcje podlegały odkupowi i jako jedyny akcjonariusz została wskazana jako zobowiązana do odkupu akcji), stwierdził, że przedmiotowe zbycie dokonane przez akcjonariuszy mniejszościowych nie może zostać uznane za przymusowy odkup uregulowany przepisem art. 4181 K.s.h.; nie został spełniony wymóg progów akcjonariusza większościowego zobowiązanego do odkupu akcji. W konsekwencji zbycie akcji dokonane na rzecz strony zakwalifikowane zostało jako przyjęcie oferty sprzedaży akcji i zawarcie umowy sprzedaży, podlegające zgodnie z art. 1 ust. pkt 1 lit. a u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wg stawki 1% zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę, zgodnie z wnioskiem z dnia 16 maja 2014 r., zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Organ drugiej instancji uzasadniając swą decyzję wskazał, że organy podatkowe związane są treścią żądania strony, które to żądanie wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. W świetle wniosku pełnomocnika strony, domagającego się (na podstawie art. 75 § 1, w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16.001 zł, zapłaconego w związku z przymusowym odkupem akcji dokonanym w trybie art. 4181 K.s.h., rozważenia wymaga, czy podjęcie uchwał w sprawie przymusowego odkupu od akcjonariusza mniejszościowego akcji imiennych, po cenie ustalonej na podstawie art. 4181 § 6 K.s.h. i zobowiązanie do odkupu akcjonariusza większościowego - "A" S.A. rodzi skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano, że dyspozycja art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. zawiera enumeratywnie określony wykaz czynności podlegających opodatkowaniu, posiada charakter zamknięty; w konsekwencji tylko te czynności cywilnoprawne powodują powstanie obowiązku podatkowego w omawianym podatku. Kwalifikacja prawna określonej czynności prawnej odbywa się w kontekście jej treści, tj. elementów przedmiotowo istotnych; zatem dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące znaczenie posiadają rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej czynności cywilnoprawnej. Natomiast instytucja wymuszonego odkupu akcji przez spółkę unormowana została w Kodeksie spółek handlowych; procedura w tym zakresie może zostać zainicjowana przez akcjonariuszy większościowych bądź przez akcjonariuszy mniejszościowych. Stosownie do regulacji art. 4181§ 1 K.s.h. akcjonariusz lub akcjonariusze reprezentujący nie więcej niż 5% kapitału zakładowego mogą żądać umieszczenia w porządku obrad najbliższego walnego zgromadzenia sprawę podjęcia uchwały o przymusowym odkupie ich akcji przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze większościowi). Przepisy art. 416 § 2 i § 3 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia art. 4181§ 2 K.s.h. wynika, że żądanie, o którym mowa w § 1, należy zgłosić do zarządu najpóźniej na miesiąc przed proponowanym terminem walnego zgromadzenia. Akcjonariusze mniejszościowi, którzy nie zgłosili żądania odkupu ich akcji i chcą być objęci uchwałą o przymusowym odkupie, powinni najpóźniej w terminie tygodnia od dnia ogłoszenia porządku obrad walnego zgromadzenia zgłosić do zarządu żądanie odkupu ich akcji. Jak stanowi art. 4181§ 3 K.s.h. uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające przymusowemu odkupowi oraz akcjonariuszy, którzy są zobowiązani odkupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Jeżeli uchwała nie określi innego sposobu podziału akcji przypadających każdemu z nabywców, akcjonariusze większościowi są obowiązani nabyć akcje proporcjonalnie do posiadanych akcji. Przy czym, w myśl art. 4181 § 4 K.s.h., jeżeli uchwała, o której mowa w § 1, nie zostanie podjęta na walnym zgromadzeniu, spółka jest obowiązana do nabycia akcji akcjonariuszy mniejszościowych, w terminie 3 miesięcy od dnia walnego zgromadzenia, w celu umorzenia. Akcjonariusze większościowi odpowiadają wobec spółki za spłacenie całej sumy odkupu proporcjonalnie do akcji posiadanych w dniu walnego zgromadzenia, o którym mowa w § 1. Analiza w/w przepisu, regulującego procedurę odkupu akcji składającą się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez zarząd spółki, akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do odkupu akcji), potwierdza, iż przymusowy odkup akcji nie zawiera istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 K.c. Skuteczność realizacji przymusowego odkupienia akcji nie jest uwarunkowana złożeniem oświadczenia woli o zawarciu umowy. Ponadto zakres uregulowanego w art. 4181 K.s.h. pojęcia "cena odkupu" nie jest tożsamy z definicją ceny w rozumieniu art. 535 K.c. "Cena odkupu" jest wartością zobiektywizowaną w oparciu o wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Procedura odkupu akcji nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży (zawierającej elementy wskazane w Kodeksie cywilnym) pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji, a ich nabywcą. Skuteczność procedury warunkuje bowiem nie zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny odkupu przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego przymusowy odkup akcji na zasadach i w trybie art. 4181 K.s.h. nie stanowi ani umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c., ani innej czynności wymienionej we wskazanym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy akcjonariusz większościowy, tj. "A" S.A., na podstawie wskazanych uchwał został zobowiązany do przymusowego odkupu od akcjonariusza mniejszościowego wszystkich wymienionych w tych uchwałach akcji. W dacie podjęcia uchwał "A" S.A. posiadała (odpowiednio 85,00% i 85,02%), udział w kapitale akcyjnym "B" S.A., której akcje podlegały odkupowi i jako jedyny akcjonariusz została zobowiązana do odkupu akcji. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż drugi z akcjonariuszy większościowych, tj. Skarb Państwa, reprezentujący 14,55 % kapitału akcyjnego w głosowaniu za przyjęciem niniejszej uchwały wstrzymał się od głosu. Dane w tym zakresie wynikają z przedłożonych dokumentów dotyczących struktury własnościowej "B" S.A. W ocenie organu odwoławczego nie został więc spełniony wymóg progów akcjonariusza większościowego zobowiązanego do odkupu akcji. Powołany wyżej przepis art. 4181§ 1 K.s.h. określa warunki pozwalające zakwalifikować czynność jako przymusowy odkup akcji, tj. maksymalny próg akcjonariuszy przedstawiających akcje do wykupu przymusowego - nie więcej niż 5% kapitału zakładowego oraz minimalny próg akcjonariuszy dokonujących odkupu - akcjonariusze reprezentujący łącznie nie mniej niż 95 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Ustawowy próg 95% kapitału zakładowego mają spełniać akcjonariusze, którzy faktycznie zobowiązani zostali do odkupu akcji. W § 3 art. 418 1 K.s.h. ustawodawca skonkretyzował bowiem wymogi uchwały, zaliczając do nich określenie akcji podlegających przymusowemu odkupowi, określenie akcjonariuszy, którzy są zobowiązani odkupić akcje, określenie akcji przypadających każdemu z nabywców. Bezspornym jest, że wyłącznie na "A" S.A. została nałożona powinność odkupienia akcji "B" S.A. od akcjonariuszy mniejszościowych. Wbrew temu co zostało przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji, cyt: "Wnioskodawca, który posiadał łącznie więcej niż 95% kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej, stał się jedynym akcjonariuszem między innymi w wyniku przeprowadzenia przymusowego odkupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych ..." w dniu podjęcia Uchwały nr 8 Spółka posiadała 513.184.589 głosów co przekłada się na 85,063% udziałów w kapitale zakładowym "B" S.A. Na taki poziom udziału wskazują dane zawarte zarówno w Protokole Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (pkt IX), jak i w Księdze Akcyjnej nadesłane przez "C" S.A. Przy tym analiza stanu w/w księgi na dzień 31 sierpnia 2010 r., 30 września 2010 r., 31 maja 2011 r., 30 czerwca 2011 r. nie potwierdza przekroczenia progu 85,063%. Organ odwoławczy nie negował, że w dacie podjęcia uchwały o przymusowym odkupie akcji Skarb Państwa posiadał 14,38 % udziału w kapitale zakładowym. Podmiot ten nie został jednakże określony - jak tego wymaga art. 418 1 § 3 K.s.h. - jako drugi akcjonariusz zobowiązany do odkupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych. Nie ma zatem znaczenia łączne przekroczenie przez "A" S.A. i Skarb Państwa progu 95%. Skoro natomiast, na tle § 1 i § 3 w/w przepisu - wyłącznie wskazany do odkupu akcji akcjonariusz, tj. Spółka "A" - posiadała 85%) udziałów, to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zbycie akcji na rzecz w/w akcjonariusza większościowego nie nastąpiło na warunkach ustawowych. Także w doktrynie przyjmuje się, że jeśli chodzi o drugi z wymogów dotyczący progów, dopuszczalne jest także przystąpienie do odkupu przymusowego przez jednego akcjonariusza większościowego uprawnionego z akcji o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 95% wartości kapitału zakładowego (por. Komentarz do art. 4181 K.s.h. , A. Kidyba Lex 2014 r.)". W świetle tego do przymusowego wykupu akcji doszłoby w sytuacji, gdyby wytypowany jako jedyny do wykupu akcjonariusz - "A" S.A. - posiadał w/w poziom kapitału w "B" S.A. Skoro jednak zobowiązana do wykupu strona dysponowała jedynie udziałem w wysokości 85,00% i 85,06%, to nie zaistniała ustawowa przesłanka, warunkująca skuteczne dokonanie przymusowego wykupu akcji w trybie art. 4181§ 1 K.s.h. Jeśli więc nie zostały spełnione wymogi określone w tym przepisie, za zasadną – zdaniem organu odwoławczego - należy uznać kwalifikację zbycia akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych na rzecz strony, dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako przyjęcie oferty sprzedaży akcji i zawarcie umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wg stawki 1%, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.), a zatem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku nie zasługiwał na uwzględnienie. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu stronie nadpłaconego podatku w kwocie 22.964 zł. Zarzucono też rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy zbycie akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych na rzecz strony podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy, gdyż nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, a nie w wykonaniu przymusowego odkupu akcji w rozumieniu art. 4181 K.s.h., oraz art. 4181 § 1 i 3 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przymusowy odkup akcji powinien być dokonany przez wszystkich akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu strona wskazała, że istota powstałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do odmiennego rozumienia regulacji zawartej w art. 4181 § 1 i 3 K.s.h., w której unormowano instytucję przymusowego wykupu akcji. Zdaniem autora skargi, wykładnia tych przepisów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest wykładnią contra legem. Z literalnego brzmienia § 3 zdanie drugie wynika, że sposób podziału akcji przypadających akcjonariuszom większościowym określa uchwała walnego zgromadzenia. Wyłącznie zaś w przypadku braku odnośnych postanowień, akcjonariusze większościowi są obowiązani nabyć akcje proporcjonalnie do posiadanych akcji. Zdaniem strony stanowisko organu pozostaje w rażącej sprzeczności z poglądami przedstawicieli doktryny prawa handlowego, w tym również poglądami prof. Andrzeja Kidyby. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zobowiązanymi do odkupu nie muszą być wszyscy akcjonariusze większościowi, lecz np. tylko niektórzy z nich albo tylko jeden z akcjonariuszy większościowych. Kwestia, którzy spośród akcjonariuszy większościowych będą zobowiązani odkupić akcje oraz w jakich proporcjach, pozostawiona jest do uzgodnienia między akcjonariuszami. Kodeks zawiera jedynie normę na wypadek braku innego porozumienia w tym zakresie, a mianowicie, że wówczas akcjonariusze większościowi są obowiązani nabyć akcje przeznaczone do odkupu proporcjonalnie do posiadanych już przez nich akcji. Art. 4181 § 3 zd. 2 K.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że w każdym przypadku uchwała musi określać, którzy akcjonariusze większościowi są zobowiązani do odkupu (wszyscy, czy niektórzy) oraz które konkretnie akcje wymienione w uchwale nabywa który z akcjonariuszy większościowych, natomiast jeżeli uchwala nie określa innej metody (sposobu) według której dokonano alokacji określonych akcji do określonego akcjonariusza większościowego, to stosuje się metodę podziału akcji przeznaczonych do odkupu pomiędzy akcjonariuszy większościowych proporcjonalnie do posiadanych już przez nich akcji. Kwestia podziału akcji przeznaczonych do odkupu nie powstaje oczywiście, jeżeli uchwała przewiduje, że wszystkie akcje odkupi jeden tylko akcjonariusz większościowy. Takie samo stanowisko reprezentuje J. Frąckowiak w: Pyzioł W. (red.), Frąckowiak J., Kidyba A., Popiołek W., Witosz A.S., Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 1, 2008 roku, LexisNexis: "Z art. 4181 § 3 wynika jednoznacznie, że uchwała powinna określać liczbę akcji, które nabędą poszczególni akcjonariusze. Jeżeli z, w uchwale sprawa ta nie zostanie przesądzona, to akcjonariusze są zobowiązani nabywać akcje proporcjonalnie do już posiadanych" oraz R. Potrzeszcz w: Potrzeszcz R. (red.), Siemiątkowski T. (red.), Naworski J.P., Strzelczyk K. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział II. Spółka akcyjna. Wyd. 1, 2012 r., LexisNexis, cyt.: "Zobowiązanymi do odkupu nie muszą być zatem wszyscy akcjonariusze większościowi, lecz tylko niektórzy z nich albo tylko jeden. (...) Kwestia podziału akcji przeznaczonych do odkupu jest bezprzedmiotowa, jeżeli uchwała wskazuje tylko jednego akcjonariusza większościowego zobowiązanego do odkupu wszystkich akcji." Kwestia liczby akcji przypadających poszczególnym akcjonariuszom odkupującym pozostawiona została swobodnemu uznaniu akcjonariuszy (por. J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2013 rok, Legalis; S. Włodyka, Prawo spółek handlowych. Tom 2, Wyd. 2, 2012 rok, Legalis). Zdaniem strony z tego wynika, że uchwała może zobowiązywać do odkupu wszystkich akcji należących do mniejszościowych akcjonariuszy także jednego z akcjonariuszy większościowych, który w dacie podjęcia rzeczonej uchwały będzie posiadał akcje reprezentujące co najmniej 5% kapitału zakładowego spółki. Taka też sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Bezpośrednią konsekwencją sprzecznej z prawem wykładni art. 4181 § 1 i 3 K.s.h. było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w tej sprawie nie doszło do przymusowego odkupu akcji, lecz zawarcia umowy sprzedaży w następstwie przyjęcia przez skarżącą ofert nabycia akcji od akcjonariuszy mniejszościowych, co z kolei skutkowało błędnym zastosowaniem przez organ administracji podatkowej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i odmową dokonania zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 16.001 złotych na podstawie art. 75 § 4 O.p. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga jest zasadna. Sąd podziela pogląd strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 4181 § 1 i § 3 K.s.h. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkowało nieuprawnionym stanowiskiem organu odwoławczego, że przymusowy odkup akcji stanowi rodzaj umowy sprzedaży oraz, że powinien być dokonany przez tych wszystkich akcjonariuszy, którzy reprezentują łącznie 95% kapitału spółki. Mając na względzie dyspozycję art. 4181 § 1 i § 3 K.s.h., do podmiotowych przesłanek warunkujących to, że mamy do czynienia z instytucją przymusowego odkupu akcji należy wystąpienie z jednej strony drobnych akcjonariuszy, którzy reprezentują nie więcej niż 5% kapitału zakładowego spółki zaś z drugiej strony istnienie akcjonariuszy większościowych, którzy łącznie reprezentują nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, jest ich nie więcej niż pięciu i każdy z nich posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. W przypadku wystąpienia tak określonej grupy drobnych akcjonariuszy z wnioskiem o przeprowadzenie przymusowego odkupu akcji podejmowana jest stosowna uchwała – jak w rozpoznawanej sprawie. Rację ma strona skarżąca, że w § 3 art. 4181 K.s.h. ustawodawca wskazał wyłącznie, że uchwała w sprawie przymusowego odkupu akcji powinna zawierać określenie akcjonariuszy, którzy zobowiązani są odkupić akcje i określać akcje przypadające każdemu z tych wskazanych w uchwale akcjonariuszy zobowiązanych do odkupu; z przepisów tych jednak nie wynika obowiązek, aby zobowiązani do odkupu zostali wszyscy spośród akcjonariuszy większościowych posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego. Istotny jest fakt, w tej sprawie będący poza sporem, że udział w głosowaniu nad przedmiotową uchwałą brał również Skarb Państwa. Kodeks spółek handlowych przyjął zasadę odnoszenia się do głosów oddanych nie tylko w kwestii bezwzględnej większości głosów, zatem należy pamiętać, że głosy oddane w danym głosowaniu to głosy: "za", "przeciw" oraz "wstrzymujące się". Zatem w tej sprawie winien być poza sporem fakt, że w głosowaniu nad uchwałą wprowadzającą w życie instytucję przymusowego odkupu akcji brali udział akcjonariusze większościowi reprezentujący – jak wymaga tego ustawodawca w art. 4181 K.s.h. – łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy (tu: strona i Skarb Państwa) posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, powtarzając raz jeszcze, w "B" S.A. istniała grupa akcjonariuszy większościowych reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiadał nie mniej niż 5% kapitału zakładowego, a zatem spełniona była przesłanka pozwalająca na skuteczne wystąpienie stosownej grupy akcjonariuszy mniejszościowych z wnioskiem o dokonanie przymusowego wykupu akcji w trybie określonym w art. 4181 K.s.h. Przy czym uchwała o przymusowym odkupie akcji - określająca jednocześnie akcjonariusza, którego zobowiązuje się do dokonania odkupu – zapadła przecież wymaganą większością głosów (oddano głosy ważne), tym samym mamy do czynienia z przymusowym odkupem akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a nie z umową sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Rację ma też strona podkreślając, że dopiero w sytuacji, gdyby uchwała w sprawie przymusowego odkupu akcji nie określiła sposobu podziału akcji przypadających każdemu z nabywców akcjonariusze większościowi (tu: "A" S.A. i Skarb Państwa) to wówczas byliby zobowiązani nabyć akcje przedstawione do zakupu przez stosowną grupę akcjonariuszy mniejszościowych proporcjonalnie do już posiadanych akcji. Art. 4181 § 3 zdanie drugie K.s.h. wskazuje, że podział proporcjonalny do ilości posiadanych akcji ma miejsce w sytuacji jeśli uchwała nie określi innego sposobu podziału akcji przypadających każdemu z nabywców. Dyspozycja art. 4181 § 3 K.s.h. nie zawiera ograniczeń co do treści uchwały w części mającej za przedmiot określenie, którzy spośród akcjonariuszy zobowiązani będą akcje odkupić i po ile akcji ma odkupić każdy z nich, co zdaniem Sądu pozwala (jako dodatkowy argument), na przyjęcie w uchwale, że wyłącznie jeden z akcjonariuszy większościowych zobowiązany zostanie do odkupienia wszystkich przedstawionych do odkupu akcji – oczywiście pod wskazanym wyżej obowiązkiem ustawowym, a mianowicie, że przy podjęciu uchwały brali udział (oddając głosy ważne) akcjonariusze większościowi (art. 4181 § 1 K.s.h.). Umowa sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.) uregulowana została w art. 535 i nast. K.c.; przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na mocy art. 555 K.c. w związku z art. 337 § 1 K.s.h. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (w tym sprzedaży akcji w spółce akcyjnej). Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny oraz zobowiązujący. Dochodzi do skutku w efekcie złożonych przez strony zgodnych oświadczeń woli. Przedmiotem świadczenia sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy (prawa), a kupującego zapłata ceny. Wysokość ceny ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży i podlega uzgodnieniu pomiędzy stronami. Oświadczenia stron umowy (zgodne co do zamierzonych skutków) są skierowane wzajemnie do siebie przez stronę umowy i winno zmierzać do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Cechami tymi nie dysponuje przymusowy odkup akcji, co wynika wprost z art. 4181 § 1-8 K.s.h. Należy podkreślić, że to uchwała, o jakiej mowa w art. 4181 § 1 K.s.h. określa akcje podlegające przymusowemu odkupowi, to uchwała wskazuje akcjonariuszy, którzy są zobowiązani odkupić akcje, to uchwała określa akcje przypadające każdemu z nabywców. Jeżeli zaś uchwała nie zostanie podjęta na walnym zgromadzeniu, to spółka zobowiązana jest do nabycia akcji akcjonariuszy mniejszościowych – w celu umorzenia, a akcjonariusze większościowi odpowiadają jedynie wobec spółki za spłacenie całej sumy odkupu akcji proporcjonalnie do akcji posiadanych w dniu walnego zgromadzenia. Taka konstrukcja przymusowego odkupu akcji uniemożliwia traktowania jej jako swoistego rodzaju umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję w art. 1 u.p.c.c. zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych za czynność cywilnoprawną powodującą przejście prawa własności rzeczy lub praw majątkowych podlegającą opodatkowaniu można uznać wyłącznie taką czynność, która posiadać będzie elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy sprzedaży. Skoro instytucja przymusowego odkupu akcji nie ma istotnych cech umowy sprzedaży, to przeprowadzenie odkupu przymusowego, zgodnego z procedurą określoną w art. 4181 K.s.h., nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie może być interpretowana rozszerzająco, a treść nazwanych czynności cywilnoprawnych, wymienionych wyraźnie w ustawie, należy ustalać w odniesieniu do postanowień Kodeksu cywilnego regulującego poszczególne zagadnienia. To, że konstrukcja przymusowego odkupu akcji stanowi instytucję, której nie przewidziano w ustawowym katalogu określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1) potwierdza również brak regulacji, która w tym przypadku, w sposób jednoznaczny określałaby moment powstania obowiązku podatkowego. Reasumując: dokonywany w trybie art. 4181 K.s.h. przymusowy odkup akcji nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. VI. Wydana w dniu 25 kwietnia 2014r. interpretacja indywidualna Ministra Finansów zawierała odpowiedź na pytanie strony – czy przymusowy odkup akcji dokonany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w szczególności zgodnie z art. 4181 § 1 K.s.h., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, i pozostaje poza wpływem na rozpoznawaną sprawę, bowiem zawiera jedynie ogólne odniesienie się do instytucji wymuszonego odkupu akcji na żądanie akcjonariuszy mniejszościowych (buy out), bez odniesienia się zarówno strony jak i organu do szczegółowej sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie. VII. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy i rozpoznaniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych organ odniesie się do wskazanej wykładni prawa handlowego. Sąd, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. EK