I SA/Gd 691/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi L.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 - dalej: k.p.a.) oraz 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia L. H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2016 r., którym uznano zarzuty dotyczące prowadzonego postępowanie za nieuzasadnione i odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Pana L. H. na podstawie wystawionego przez wierzyciela Burmistrza tytułu wykonawczego z dnia 08.04.2015 r., obejmującego należność z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego za okres od 01.08.2012 r. do 31.01.2013 r. w kwocie 7.783,95 zł. Jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wierzyciel wskazał (doręczoną stronie w dniu 02.01.2014 r.) decyzję z dnia 16.12.2013 r., którą: - uchylono Panu L. H. ostateczną decyzję z dnia 13.02.2013 r., w sprawie ustalenia rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego na 2013 r., wyliczony wg zasady określonej w art 4 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w kwocie 19.588,54 zł oraz przyznany zwrot podatku akcyzowego w kwocie 8. 273,48 zł, ustalono roczny limit zwrotu podatku akcyzowego za 2013 r., o którym mowa w 4 ust. 2 ww. ustawy przysługujący wnioskodawcy w kwocie 489,53 zł, przyznano za okres od miesiąca sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. zwrot podatku w kwocie 489,53 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20.05.2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] Opisane zawiadomienie doręczono do Banku w dniu 25.05.2015 r., zaś jego odpis razem z odpisem tytułu wykonawczego - zobowiązanemu w dniu 05.06.2015 r. W wyniku realizacji ww. zajęcia, [...] przelał w dniu 05.06.2015 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 9.904,24 zł Pismem z dnia 10.06.2015 r. Pan L. H. wniósł skargę na ww. czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, żądając uchylenia przedmiotowego środka egzekucyjnego oraz wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi, którą Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20.08.2015 r. oddalił jako nieuzasadnioną. Odrębnym pismem z dnia 10.06.2015 r. zobowiązany złożył środek prawny, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a., wnosząc w jego treści o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Jako podstawę zarzutów zobowiązany wskazał: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku; nieistnienia obowiązku zapłaty należności głównej i odsetek; braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zawyżenie odsetek na skutek nieuwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu i zawyżenie kosztów egzekucyjnych); określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Pismem z dnia 18.06.2015 r. organ egzekucyjny zawiadomił [...] o zmianie wysokości zajęcia, aktualizując zawiadomienie z dnia 20.05.2015 r. do kwoty kosztów egzekucyjnych w wysokości 7,10 zł. Organ egzekucyjny, pismem z dnia 19.06.2015 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, natomiast postanowieniem z dnia 22.06.2015 r. wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny pismem z dnia 22.06.2015 r. zawiadomił również Bank [...] o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Burmistrz , jako wierzyciel w postanowieniu z dnia 15.07.2015 r zajął stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 08.04.2015 r. i uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Z kolei, w związku z zażaleniem wniesionym przez Pana L. H. na ww. postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 09.09.2015 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, natomiast postanowieniem z dnia 29.10.2015 r. odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 18.01.2016 r. postanowienie, którym uznał wniesione przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione, odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego. Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła w ustawowym terminie zażalenie a nadto wniosła o zawieszenie postępowania zażaleniowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 01.04.2016 r. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie zażalenia. Nadto organ ustalił, że w wyniku rozpoznania w dniu 12.04.2016 r. skargi wniesionej na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29.10.2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Burmistrza dnia 15.07.2015 r. dotyczącego stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił (wyrok o sygn. akt I SA/Gd 1909/15). Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela Burmistrza z dnia 15.07.2015 r. wynika, że objęty tytułem wykonawczym z dnia 08.04.2015 r., obowiązek istnieje, nie został wykonany, nie wygasł, nie przedawnił się oraz jest wymagalny, został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a także doręczono zobowiązanemu upomnienie przedegzekucyjne wystawione na aktualną kwotę zadłużenia. Jak wskazał wierzyciel, obowiązek z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego został ustalony na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. o uchyleniu ostatecznej decyzji o ustaleniu rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego za rok 2013, wyliczonego wg zasady określonej w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, w kwocie 19.588,54 zł oraz przyznanego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8.273,48 zł. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12.03.2014 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję z dnia 16.12.2013 r. Zdaniem wierzyciela, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego decyzja Burmistrza była ostateczna oraz prawomocna i podlegała wykonaniu. Wobec powyższego nie nastąpiło naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu niezgodności określenia egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12.03.2014 r., wierzyciel stwierdził, że dochodzony obowiązek został określony decyzją Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. natomiast decyzja ww. organu odwoławczego była decyzją utrzymującą w mocy tę pierwszą. Jak twierdzi wierzyciel, kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym nie różni się od kwoty wynikającej z decyzji Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. i została ustalona na podstawie różnicy między przyznanym i wypłaconym na podstawie decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia 13.02.2013 r. zwrotem podatku akcyzowego w kwocie 8.273,48 zł a ustalonym rocznym limitem zwrotu podatku akcyzowego na 2013 r. w kwocie 489,53 zł, czyli w kwocie 7.783,95 zł. Termin naliczania odsetek został ustalony od dnia 30.04.2013 r., czyli od dnia zwrotu podatku akcyzowego na rzecz dłużnika, zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wierzyciela, nie zaistniały przesłanki z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż sprawa została załatwiona zarówno przez Burmistrza , jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze z zachowaniem terminu określonego w art. 139 tej ustawy. Wierzyciel stoi na stanowisku, że nie doszło również do naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż przed wystawieniem tytułu wykonawczego, w dniu 24.03.2015 r. doręczono zobowiązanemu prawidłowe upomnienie przedstawiające aktualną kwotę zadłużenia. Zatem, w badanej sprawie zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej w powyższym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor zauważył, iż w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1, 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Z mocy art. 29 tej ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny, z urzędu, badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku w trybie administracyjnym jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz, czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. W ocenie organu, obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2015r. poz. 1340), do należności wraz z odsetkami od zaległości z tytułu pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.). Przepis art. art. 9 ust. 6 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego (...) stanowi, że do egzekucji należności, o których mowa w ust. 1 (producent rolny, który pobrał nienależnie lub w nadmiernej wysokości zwrot podatku, jest obowiązany do jego zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych), stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na mocy art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji na podstawie innych ustaw. Zważywszy na fakt, iż na podstawie tytułu wykonawczego dochodzona jest należność pieniężna - nienależnie pobrany zwrot podatku akcyzowego, należy stwierdzić, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Nie ulega też żadnej wątpliwości, że skarżący jest podmiotem, względem którego mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] na podstawie zawiadomienia z dnia 20.05.2015 r. Organ egzekucyjny zastosował bowiem jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważnia go u.p.e.a. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy, tj. egzekucja z rachunku bankowego (art. 80 tejże). Odnosząc się do zarzutu wystawiania tytułu wykonawczego przedwcześnie - przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie decyzji organu I instancji oraz na zawyżoną kwotę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestie te były przedmiotem badania w zakresie zgłoszonych przez stronę zarzutów o charakterze merytorycznym: nieistnienia obowiązku oraz jego wymagalności. Oceniając zgłoszony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z okoliczności faktycznych badanej sprawy nie wynika, by organ egzekucyjny na moment zastosowania środka egzekucyjnego posiadał wiedzę o innych składnikach majątku zobowiązanego, niż wierzytelność z rachunku bankowego, z których egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzytelności Burmistrza Miasta . Jeżeli zatem w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, wówczas jest on nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.04.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1013/07). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego w Banku [...] Realizacja przez Bank zawiadomienia o zajęciu z dnia 20.05.2015r. doprowadziła do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Przy tym sam zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek utrudnienia spowodowane przedmiotowym zajęciem egzekucyjnym. Również w kwestii zgłoszonego - na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor podzielił w tym zakresie stanowisko skarżonego organu. Organ stwierdził, że w części E poz. 2 tytułu wykonawczego wierzyciel określił rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej: nienależnie pobrany zwrot podatku akcyzowego. Powołana w części E poz. 1 przedmiotowego tytułu wykonawczego ustawa z dnia 10.03.2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego (...) określa m.in. zasady zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 12.03.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 16.12.2013 r., którą uchylono ostateczną decyzję z dnia 13.02.2013 r. w sprawie ustalenia rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego na rok 2013 w kwocie 19 588,54 zł oraz przyznanego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8 273,48 zł, ustalono roczny limit zwrotu podatku akcyzowego za 2013r. w kwocie 489,53 zł oraz przyznano za okres od sierpnia 2012r. do stycznia 2013r. zwrot podatku w kwocie 489,53 zł. Przedmiotem ww. decyzji jest zwrot podatku akcyzowego. Zważywszy na okoliczność, iż strona otrzymała obie decyzje, co sama potwierdza w zażaleniu, nie powinna mieć wątpliwości, jakiego obowiązku dochodzi wierzyciel na podstawie tytułu wykonawczego. W odniesieniu do kwestii błędnego wskazania w przedmiotowym tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji, zamiast decyzji SKO , Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w tytule wykonawczym w części E poz. 4 i 5 jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. (doręczoną stronie w dniu 02.01.2014 r.), która następnie została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego z decyzją z dnia 12.03.2014 r. W tym zakresie Dyrektor podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1419/10, zgodnie z którym, "w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje sieją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego". Natomiast w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 sygn. akt II OSK 1779/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego w obrocie prawnym istniała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12.03.2014 r. utrzymująca w mocy wskazaną jako podstawę prawną egzekwowanej należności decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do podniesionej wady tytułu wykonawczego polegającej na błędnym wskazaniu daty doręczenia prawidłowego upomnienia, Dyrektor wskazał, że wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 15.07.2015 r. w przedmiocie stanowiska dotyczącego m.in. zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., wykazał, że takie upomnienie Pan L. H. otrzymał w dniu 24.03.2015 r., a więc w dacie wpisanej w część E.9 tytułu wykonawczego. Podobnie, kwestia wysokości zarówno należności głównej, jak i odsetek za zwłokę była przedmiotem oceny przez wierzyciela w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku. Podkreślić przy tym należy, że tą oceną Naczelnik Urzędu Skarbowego jest związany, co dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor stwierdził nadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.06.2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., w związku z wniesieniem przez zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter deklaratoryjny. Zatem w dniu wpływu do Urzędu Skarbowego podania zawierającego zarzuty, tj. w dacie 11.06.2015 r. nastąpiło z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu zobowiązany powołuje się na działania organu egzekucyjnego podjęte po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, należy zauważyć, iż po dniu 11.06.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w istocie skierował do [...] pismo z dnia 18.06.2015 r., którym zawiadomił o zmianie wysokości zajęcia, aktualizując zawiadomienie z dnia 20.05.2015 r. do kwoty kosztów egzekucyjnych w wysokości 7,10 zł. Jednakże takie działanie - które nie powinno mieć miejsca - nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiocie wniesionych zarzutów. Końcowo organ zauważył, iż sprawa zawyżenia kosztów egzekucyjnych, o których wzmiankuje zobowiązany, przypisanych do tytułu wykonawczego na podstawie którego wszczęto egzekucję do majątku strony, winna być przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, które jest postępowaniem wnioskowym zgodnie z art. 64 c § 7 u.p.e.a. Zważywszy na okoliczność nieuznania zarzutów, brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego oraz uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.; - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.; poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap (1) odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap (2) prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. Cezary Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Tak więc, dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów jest właściwy do tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym mowa w art. 17 k.p.a. Przechodząc do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2016 r., wydane na podstawie art. 34 u.p.e.a., którym organ pierwszej instancji oddalił zgłoszone przez skarżącego, jako zobowiązanego, w toku postępowania egzekucyjnego zarzuty o jakich mowa w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy zasadnie Dyrektor Izby uznał zarzuty wniesione przez skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organy przepisów u.p.e.a. Jak słusznie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1999 r. (sygn. akt IV SA 1104/96), w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że ww. przepis art. 33 u.p.e.a. przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule (zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu). Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpoznawanej sprawie skarżący na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku; nieistnienia obowiązku zapłaty należności głównej i odsetek; braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zawyżenie odsetek na skutek nieuwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu i zawyżenie kosztów egzekucyjnych); określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko organów co do bezzasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W sprawie bezspornym jest, że obowiązek z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku akcyzowego został ustalony na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. o uchyleniu ostatecznej decyzji o ustaleniu rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego za rok 2013, wyliczonego wg zasady określonej w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, w kwocie 19.588,54 zł oraz przyznanego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 8.273,48 zł. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12.03.2014 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję z dnia 16.12.2013 r. Kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym nie różni się od kwoty wynikającej z decyzji Burmistrza z dnia 16.12.2013 r. i została ustalona na podstawie różnicy między przyznanym i wypłaconym na podstawie decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia 13.02.2013 r. zwrotem podatku akcyzowego w kwocie 8.273,48 zł a ustalonym rocznym limitem zwrotu podatku akcyzowego na 2013 r. w kwocie 489,53 zł, czyli w kwocie 7.783,95 zł. Termin naliczania odsetek został ustalony od dnia 30.04.2013 r., czyli od dnia zwrotu podatku akcyzowego na rzecz dłużnika, zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej a w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zachowane zostały terminy do wydania decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji. Nie doszło również do naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż przed wystawieniem tytułu wykonawczego, w dniu 24.03.2015 r. doręczono zobowiązanemu prawidłowe upomnienie przedstawiające aktualną kwotę zadłużenia. Zatem, w badanej sprawie zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej w powyższym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Zgodzić należy się również z Dyrektorem Izby, że obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2015r. poz. 1340), do należności wraz z odsetkami od zaległości z tytułu pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.). Przepis art. art. 9 ust. 6 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego (...) stanowi, że do egzekucji należności, o których mowa w ust. 1 (producent rolny, który pobrał nienależnie lub w nadmiernej wysokości zwrot podatku, jest obowiązany do jego zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych), stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na mocy art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji na podstawie innych ustaw. Zważywszy na fakt, iż na podstawie tytułu wykonawczego dochodzona jest należność pieniężna - nienależnie pobrany zwrot podatku akcyzowego, należy stwierdzić, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Nie ulega też żadnej wątpliwości, że skarżący jest podmiotem, względem którego mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] na podstawie zawiadomienia z dnia 20.05.2015 r. Organ egzekucyjny zastosował bowiem jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważnia go u.p.e.a. (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.a.). W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przewidziany prawem środek egzekucyjny, który okazał się w pełni skuteczny. Przy czym zobowiązany nie wykazał, na czym miałaby polegać dolegliwość tego środka egzekucyjnego. Natomiast samo wniesienie skargi do sądu administracyjnego, nie stanowi żadnego prawnego ograniczenia dla organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych. Warto w tym miejscu także wskazać, że w świetle ustawy egzekucyjnej, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W ocenie Sądu sporny tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a., Spełnia wszelkie wymogi formalne, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W części E poz. 2 tytułu wykonawczego wierzyciel określił rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej: nienależnie pobrany zwrot podatku akcyzowego. Powołana w części E poz. 1 przedmiotowego tytułu wykonawczego ustawa z dnia 10.03.2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego (...) określa m.in. zasady zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego. Bez znaczenia dla prawidłowości wystawienia spornego tytułu pozostaje kwestia wskazania w nim decyzji organu pierwszej instancji, zamiast decyzji SKO utrzymującej tą decyzję w mocy, skoro w momencie wystawienia tytułu wykonawczego w obrocie prawnym istniała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12.03.2014 r. utrzymująca w mocy wskazaną jako podstawę prawną egzekwowanej należności decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do podniesionej wady tytułu wykonawczego polegającej na błędnym wskazaniu daty doręczenia prawidłowego upomnienia, wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 15.07.2015 r. w przedmiocie stanowiska dotyczącego m.in. zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., wykazał, że takie upomnienie skarżący otrzymał w dniu 24.03.2015 r., a więc w dacie wpisanej w część E.9 tytułu wykonawczego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów administracji odpowiada wymogom wskazanym w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.