I SA/Gd 693/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Wójt Gminy (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący", "Nadleśnictwo") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 142.347 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 6 maja 2019 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy [...]. Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność przedsiębiorstwa energetycznego - operatora prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione, poprzez ustanowienie służebności przesyłu, na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Do gruntów tych operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Z tych względów wydzielono pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami, które mają umożliwiać efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność jest decydująca i dominująca na tych gruntach, oraz - co do zasady - wyłącza prowadzenie na nich działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga bowiem usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej. W skardze na decyzję organu odwoławczego Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 z późn. zm.) - dalej: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których może być prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, że prowadzenie działalności leśnej na pasach znajdujących się pod liniami energetycznymi - chociażby w ograniczonym zakresie - wyklucza uznanie takich gruntów za "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji prawnej; 2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 3. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że oceny, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymaga wiadomości specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała wiadomości specjalnych co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że "zakłady energetyczne reprezentujące operatora muszą mieć ciągły dostęp do gruntów pod liniami energetycznymi", a "prowadzenie działalności leśnej musiało ustąpić działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne". Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA w Gdańsku wskazał, że problem opodatkowania gruntów stanowiących użytki leśne, znajdujących się pod liniami energetycznymi, na których ustanowiono służebność przesyłu, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażany w przywołanych judykatach pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Odwołując się do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. WSA w Gdańsku stwierdził, że przesądzająca dla stwierdzenia, jakim podatkiem - od nieruchomości lub leśnym - opodatkowane mają być sporne użytki leśne, jest interpretacja użytego w powołanych przepisach pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu, należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Sąd zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zdaniem WSA w Gdańsku, zaakceptowanie stanowiska Strony, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjnej i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm.) - dalej: "P.g.k.", Sąd pierwszej instancji przyznał, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od zasady tej istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. WSA w Gdańsku przytoczył następnie treść art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. stwierdzając, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l. Zdaniem Sądu, oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważono, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego. Ponadto u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o lasach", oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, wywiedzionej z uzasadnienia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) - dalej: "ustawa nowelizująca", WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Dokonano nią zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a). Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a). Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, to pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zaznaczono, że wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa; jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. WSA w Gdańsku za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, oględzin nieruchomości oraz zeznań wskazanych świadków (leśniczych i podleśniczych) nie tylko, że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodło Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "każde zajęcie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do stwierdzenia, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie takie grunty, na których faktycznie wykonywano konkretne działania, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania - a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że powierzchnie gruntu znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których nie zostały posadowione słupy i na których nie wykonywano ww. czynności, są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" przez przedsiębiorcę przesyłowego; 2. naruszenie prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l, a mianowicie nieustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania były rzeczywiście wykonywane przez operatora sieci w ramach eksploatacji i utrzymania linii na terenach będących w zarządzie podatnika, wymagała wiadomości specjalnych. Niezależnie od powyższego, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez dokonanie oceny zaskarżonej decyzji ograniczając się do sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i obciążenie Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stawka ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do "gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1244/20 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Za nie zasługujący na uwzględnienie NSA uznał zarzut odnoszący się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty procesowe, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania prawidłowości stawki podatku od nieruchomości. NSA zwrócił uwagę, że Strona już w skardze, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, podnosiła, że grunty zostały opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Uczyniła to wprawdzie w ramach zarzutu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów, które jej zdaniem podatkiem tym nie powinny być obciążone, bowiem nie są wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą, jednakże podkreślała, zarówno w zarzutach, jak i w uzasadnieniu, że obciążono ją stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji skupił się w uzasadnieniu wyroku na kwestii prawidłowości opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, na wyjaśnieniu pojęcia "zajęty na działalność gospodarczą" oraz na tym, na kim w takiej sytuacji ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie zajął się jednak kontrolą prawidłowości zastosowanej stawki podatku, choć zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z zasadą oficjalności, wynikającą z powołanego przepisu, winien był dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem także w zakresie niewskazanym w skardze, ale mieszczącym się w granicach danej sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji winien był zatem także ocenić, czy w świetle ustawowej definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) właściwa dla gruntu leśnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie go na działalność gospodarczą, była stawka, o której mowa w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Niezbędne było ustalenie, czy grunty zajęte na działalność gospodarczą, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to także grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie NSA, zaniechanie kontroli w tym zakresie jest naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. NSA podniósł, że brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie czyni przedwczesnym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie. Skoro Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie, to tym samym nie można mu skutecznie postawić zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Nadleśnictwo skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1244/20 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1244/20. NSA uznał za niezasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty procesowe, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej. NSA wskazał, że pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ma już ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem NSA, dokonana przezeń wykładnia tego pojęcia jest prawidłowa. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. NSA zwrócił uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność, musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i niewątpliwie przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (por. postanowienie SN z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt V CSK 468/14, LEX nr 1797079). NSA podkreślił, że celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to niewątpliwie oznacza to, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego. NSA zauważył, że definicja prawna lasu, wskazana w art. 3 ustawy o lasach, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków [załącznik nr 6 pkt 10 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 z późn.zm.)] zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je wraz z m.in. z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Z powyższych względów NSA potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o opinie biegłych i zeznania świadków dotyczące prowadzenia gospodarki leśnej na terenie objętym służebnością przesyłu oraz częstotliwości, z jaką przedsiębiorstwo przesyłowe wykonywało czynności mające zapewnić eksploatację i właściwy stan linii przesyłowych. Dla uznania gruntu za zajęty na działalność gospodarczą wystarczyło bowiem ustalenie, że linie przesyłowe i słupy podtrzymujące te linie znajdowały się na spornym terenie oraz ustalenie zakresu korzystania ze służebności, a tym samym zakresu ograniczenia uprawnień właścicielskich. Te okoliczności zostały wykazane w postępowaniu podatkowym. Uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/19 NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania prawidłowości stawki podatku od nieruchomości. NSA wskazał, że w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku skupił się na kwestii prawidłowości opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, na wyjaśnieniu pojęcia "zajęty na działalność gospodarczą" oraz na tym, na kim w takiej sytuacji ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości; nie zajął się jednak kontrolą prawidłowości zastosowanej stawki podatku. Zdaniem NSA, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji powinien także ocenić, czy w świetle ustawowej definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) właściwa dla gruntu leśnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie go na działalność gospodarczą, była stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Niezbędne było ustalenie, czy grunty zajęte na działalność gospodarczą, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to także grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się do problemu stawki podatku od nieruchomości, jaką powinien zostać obciążony Skarżący, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić znaczenie kilku pojęć, jakimi posłużył się ustawodawca w u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...)". Z kolei w art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył z kategorii działalności gospodarczej m.in. działalność leśną, której definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 tej ustawy (działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym). Z treści przytoczonych powyżej regulacji można wyprowadzić ogólny wniosek, że zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) możliwe będzie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. identyfikacji podatnika jako przedsiębiorcy albo jako "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"; 2. faktu posiadania przez taki podmiot gruntów, które innymi przepisami ustawowymi zostały wprawdzie objęte tym podatkiem, lecz wg innej stawki (np. grunty pod budynkami mieszkalnymi). Istnienie drugiej z wymienionych przesłanek zostało już wykazane w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/19. Ustaleń w tym zakresie Skarżący nie zakwestionował skutecznie w postępowaniu przed NSA. W związku z powyższym należy wskazać, że w posiadaniu Nadleśnictwa znajdują się grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Istotne znaczenie ma w tym przypadku sam fakt wykonywania takiej działalności na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a nie to, jaki podmiot taką aktywność wykazuje. Pozostaje zatem do potwierdzenia, czy Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest przedsiębiorcą bądź innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W orzecznictwie przyjmuje się, że do tej drugiej grupy zaliczyć należy podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Mimo tego, że nie posiadają statusu przedsiębiorcy, z perspektywy postanowień u.p.o.l. są z przedsiębiorcami zrównane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wykonywanie przez taką jednostkę działalności gospodarczej wykraczającej poza działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. lub wyłączoną w tym przepisie z działalności leśnej, skutkuje uznaniem takiej jednostki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niebędącą działalnością leśną (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Tym samym, warunkiem uznania danego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W judykaturze zwraca się również uwagę, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością (tak NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3653/21). W ocenie Sądu, mające zastosowanie w sprawie przepisy nie naruszają zasady równości wobec prawa, w szczególności poprzez "dyskryminację" Nadleśnictwa, które musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r., Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. A zatem nie jest tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Stąd też prawidłowe było skierowanie decyzji podatkowej do Nadleśnictwa. Art. 39a ustawy o lasach wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3512/21). Bezzasadne były zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy powtórzyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym działalność leśna. W konsekwencji, prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Skoro natomiast grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Końcowo należy wskazać, że wyrokami z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2312/21, III FSK 2313/21 i III FSK 2314/21 NSA oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa od wyroków WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1402/19, I SA/Gd 1403/19 i I SA/Gd 1404/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015 i 2016. W skargach kasacyjnych od tych wyroków Nadleśnictwo postawiło zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez obciążenie Skarżącego podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże NSA zarzuty te uznał za nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]