I SA/Gd 694/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowych od osób fizycznych od osiągniętych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. oddala skargę. Na podstawie umowy z dnia 09.10.2007 r. skarżący W. W. sprzedał za kwotę 82.000,00 zł lokal mieszkalny, stanowiący jego majątek osobisty, który nabył w ½ części na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.03.2000 r. i w ½ części na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.05.2003 r. W dniu 22.10.2007 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 10% od osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 09.10.2007 r. w kwocie 2.436.00 zł. Organ I instancji uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży ½ części nabytej w roku 2000 nie podlegał opodatkowaniu, zaś z przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ części nabytej w roku 2003 podatnik wydatkował na cele, określone przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie kwotę 16.644,00 zł. Z powyższym skarżący się nie zgodził i w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej [...] stwierdził, że w 2008 r. spłacił kredyt mieszkaniowy w kwocie 75.500,00 zł. Wskazał, że z kwoty tego kredytu spłacił kredyty w innych bankach, gdyż był to warunek udzielenia mu kredytu. Była to kwota około 20.000 zł, którą w całości przeznaczył na rozbudowę mieszkania. Podatnik wskazał też, że Inspektor Nadzoru Budowlanego ocenił jego wkład na rozbudowę części mieszkalnej na ok. 100.000,00 zł, natomiast urzędnicy skarbowi uznali, że jego wkład w budowę mieszkania 3-pokojowego wyniósł zaledwie 16.644 zł. Zdaniem skarżącego pracownicy ci kierowali się nierzetelną oceną jego dokumentów, powinni bowiem uznać, że poniósł on wydatki w wysokości 191.600,00 zł, z tego na budowę ok. 100.000,00 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego 75.500,00 zł, uznane faktury na zakup materiałów budowlanych 16.600,00 zł. Z takim zaś nakładem pieniężnym podatnik – jak wskazał - wielokrotnie rozliczył się z kwoty 41.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą ostateczną decyzję, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie przeznaczył w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z powyższych względów nie spełnia przesłanek do zwolnienia go z opodatkowania. W ocenie skarżącego uprawdopodobnił on, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przedkładał bowiem do sprawy faktury i dokumenty uprawdopodobniające cel, na który wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy cel stanowiły nakłady poniesione na nieruchomość skarżącego, a w szczególności nakłady związane ze spłatą kredytu hipotecznego. Zaskarżona decyzja jest dla skarżącego krzywdząca w zakresie, w jakim pomija złożone przez skarżącego wyjaśnienie i dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej [...] błędnie uznał, że skarżący na cele budowlane przeznaczył wyłącznie kwotę 16.643,76 zł uzyskaną ze zbycia nieruchomości. Zdaniem podatnika pracownicy urzędu skarbowego kierowali się nierzetelną oceną dokumentów, powinni zaś uznać, że skarżący poniósł wydatki w wysokości 191.600,00 zł, z tego na budowę ok. 100.000,00 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego 75.500,00 zł, uznane faktury na zakup materiałów budowlanych 16.600,00 zł. Z takim zaś nakładem pieniężnym podatnik – jak wskazał – wielokrotnie rozliczył się z kwoty 41.000,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku przepisywały zaś, że źródłem przychodów jest (zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części albo udziału w takiej nieruchomości nie łączyło się zatem z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu - ustalało się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w rym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, * na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, * na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, h) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Zatem spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem jego faktycznego uzyskania każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi. Na potwierdzenie faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we własności lokalu (nabytego w dniu 21.05.2003 r.) na cele wskazane przez ustawodawcę w ww. przepisach podatnik przedstawił szereg faktur, z których część nie obrazuje wydatków w rozumieniu cyt. przepisu, gdyż zostały poniesione w okresie od 04.01.2006 r. do 08.06.2007 r., tj. jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, która miała miejsce dopiero w dniu 09.10.2007 r. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione na zakup materiałów przed terminem uzyskania przychodu nie stanowią wydatków w rozumieniu ww. przepisu, podobnie jak wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki na zakup narzędzi, które nie stanowią materiałów mieszczących się w definicji ustawowej budowy budynku mieszkalnego - na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący udokumentował poniesienie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) i lit, e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w wysokości 16.643.76 zł. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu bada się fakt poniesienia wydatków a nie fakt budowy, remontu czy modernizacji domu lub mieszkania, które to zdarzenia należy od siebie odróżnić. Podstawy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi bowiem oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania danego budynku czy lokalu mieszkalnego, lecz wartość efektywnie poniesionych wydatków. Powyższy pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (patrz wyrok z dnia 27.04.2010 r" sygn. akt I SA/Gd 187/10, z dnia 27.03.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 150/12, z dnia 23.11.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/09 czy z dnia 23.01.2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 703/12). Z tych względów podatnik winien udokumentować wysokość poniesionych wydatków a nie wartość poczynionych nakładów. Podkreślić należy, że przywoływana przez skarżącego ocena Inspektora Nadzoru Budowlanego dotyczy oszacowania wartości nakładów niezbędnych na rozbudowę części mieszkalnej budynku, a nie faktycznie poniesionych wydatków na budowę tego domu. Z tych względów nie mogła stanowić dowodu na okoliczność wysokości poniesionych wydatków i być przydatna dla celów prowadzonego postępowania, którego przedmiotem jest kreślenie wysokości należnego podatku dochodowego. Przepisy regulujące zwolnienie przychodu ze sprzedaży nie regulują kwestii udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik może dowodzić fakt poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko fakturami i rachunkami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi dopuszczalnymi w prawie. Jednakże, co należy podkreślić, fakt dokonania takiej transakcji nie może budzić wątpliwości. Nadto należy pamiętać, że zarówno orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, ugruntował się pogląd, że w sprawach dotyczących ulg podatkowych - a taką jest przecież zwolnienie od podatku przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej spoczywa na podatniku. W tym wypadku ciężar dowodu spoczywa bowiem na tym, kto z określonego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Z powyższego wynika, że to nie organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających prawo podatnika do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, lecz to sam podatnik, w swoim własnym interesie, winien dowody takie przedstawić na żądanie organów podatkowych. Skarżący w ocenie Sądu nie przedstawił żadnych (poza fakturami na kwotę 27.757,78 zł, z których część nie została uznana przez organy podatkowe z opisanych powyżej powodów) innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na rozbudowę budynku. Skarżący podnosi, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zakupionego w 2003 r. przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w banku, jednakże na potwierdzenie prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawił jedynie zaświadczenie z banku z dnia 22.08.2011 r., z którego wynika, że bank udzielił skarżącemu w dniu 23.01.2007 r. kredytu mieszkaniowego konsolidacyjnego w wysokości 81.000,00 PLN. W dniu 29.01.2007 r. dokonano przelewu w kwocie 12.704,89 PLN na spłatę zobowiązań - całkowita spłata pożyczki nr [...] w "A". W dniu 29.01.2007r. dokonano przelewu w kwocie 11.594.67 PLN na spłatę zobowiązań całkowita spłata kredytu nr [...] w "B". W dniu 29.09.2007 r. dokonano przelewu w kwocie 56.700.44 PLN na rachunek kredytobiorcy z przeznaczeniem na dowolny cel. Z uwagi na to, że skarżący nie przedłożył samej umowy kredytowej, która według jego wyjaśnień została zagubiona w wyniku przeprowadzki w 2009 r., w celu zweryfikowania charakteru (przeznaczenia) kredytu zaciągniętego przez podatnika organ podatkowy wystąpił w drodze postanowienia do Biura Operacji Detalicznych [...] o udzielenie informacji dotyczących strony postępowania podatkowego w zakresie zawartej umowy kredytowej. Pismem z dnia 15.11.2012r. Biuro Operacji Detalicznych [...] poinformowało, że kredyt konsolidacyjny umowa nr [...] z dnia 23.01.2007 r. został udzielony na spłatę kredytów: * 56.700,44 zł na spłatę wierzytelności w "C": pożyczki hipotecznej umowa nr [...] w wysokości 30.345,76 zł, kredytu gotówkowego umowa nr [...] w wysokości 10.052,83 zł oraz dowolny cel, 11.594,67 zł na spłatę kredytu umowa nr [...] w "B", 12.704,89 zł na spłatę kredytu umowa nr [...] w "A". Nadto organ podatkowy otrzymał informację, iż umowa kredytowa nie określa celu finansowania pożyczki hipotecznej, jak również nie określa celu finansowania kredytu gotówkowego. Kwoty te mogą być przeznaczone na dowolny cel. Ponieważ z powyższych dokumentów nie wynika, jaka część kredytu mieszkaniowego konsolidacyjnego została przeznaczona na spłatę kredytu udzielonego na remont lokalu mieszkalnego, a skarżący nie wyraził zgody na upoważnienie organu podatkowego pierwszej instancji do banku o udostępnienie umowy kredytowej z dnia 23.01.2007 r. brak było podstaw w ocenie Sądu do uznania spłaty kredytu konsolidacyjnego dokonanej przez skarżącego jako wydatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem pamiętać, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowego zwolnienia nie korzysta przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, który wydatkowany został na spłatę kredytu konsolidacyjnego udzielonego na inne cele niż wskazane w ww. przepisie np. na spłatę kredytów wcześniej zaciągniętych (w tym mieszkaniowych), na cele konsumpcyjne itp. Natomiast z przedmiotowego zwolnienia korzysta przychód ze sprzedaży nieruchomości, który wydatkowany został na spłatę tej części kredytu konsolidacyjnego, która zgodnie z umową kredytu została udzielona na remont lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.