I SA/Gd 7/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie wysokości zobowiązania, Ł.S., w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że Ł.S. w dniach 13 marca 2009 r. i 23 marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych, do podmiotu pośredniczącego, na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...], które dotyczyło tylko zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie obejmowało przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc marzec 2009 r. na kwotę 5.233,00 zł. Pełnomocnik strony w odwołaniu z dnia 3 września 2009 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawy olejów smarowych na podstawie dokumentów dostawy nie były objęte zabezpieczeniem akcyzowym, gdyż organ celny nie "obciążył" zabezpieczenia generalnego, strona nie posiadała potwierdzenia złożenia zabezpieczenia na taką procedurę. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu własnego stanowiska podniósł, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (oleje smarowe), zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, ponadto zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się je do wyrobów energetycznych. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych oleje smarowe uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe. Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 32 ust, 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest: 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio; podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: 1) podmiot prowadzący skład podatkowy, dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych składa zabezpieczenie generalne (z zastrzeżeniem ust. 8). Zgodnie z dyspozycją § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych właściwy naczelnik urzędu celnego obciąża zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, z uwzględnieniem ust. 4-6. W przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 64 ust. 1 ustawy, obciążenie zabezpieczenia generalnego złożonego przez ten podmiot w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego w celu dostarczenia ich podmiotowi zużywającemu lub podmiotowi pośredniczącemu (§ 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zabezpieczeń akcyzowych). Strona, która posiada zezwolenie na skład podatkowy i otrzymała decyzję o zwolnieniu z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji z dnia 19 grudnia 2007 r. z terminem ważności do 31 grudnia 2009 r. była obowiązana do obciążenia zabezpieczenia akcyzowego najpóźniej z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Przy czym, obowiązujące w marcu 2009 r., potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...] dotyczyło jedynie zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona w dniach 13 marca 2009 r. i 23 marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez zawiadomienia organu sprawującego szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem - zgodnie z treścią art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z dnia 16 kwietnia 2004 r. ze zm.), co skutkowało brakiem dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...]. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż zabezpieczenie to nie obejmowało przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem treści przytoczonych powyżej przepisów prawa. Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził brak możliwości uznania, że dopełniono warunku stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, sformułowanego w punkcie 1 art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, ale nie zakwestionował spełnienia przez stronę warunków zwolnienia wymienionych w art. 32 ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł również Dyrektor Izby Celnej, że zabezpieczenie akcyzowe, którym dysponowała strona w marcu 2009 r. dotyczyło tylko określonych rodzajów zobowiązań podatkowych, a zatem nie można było objąć tym zabezpieczeniem innych czynności. Sugerowana przez stronę rozszerzająca wykładnia treści § 2 gwarancji bankowej stanowiącej zabezpieczenie akcyzowe na inne czynności niż dostawa/nabycie wewnątrzwspólnotowe nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w samej treści gwarancji (§ 1 gwarancji), jak i w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia (punkt: rodzaj zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie może być stosowane). Stwierdzenie natomiast, że brak zastosowania w sprawie zapisów § 6 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych stanowi uchybienie organu podatkowego dowodzi, iż podatnik, który nie dopełnił warunków zwolnienia z akcyzy przerzuca odpowiedzialność za prawidłowe stosowanie przepisów ustanawiających zasady korzystania ze zwolnienia od akcyzy na organ administracji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Celnej powyższe uchybienie jest wynikiem braku przekazania organowi sprawującemu szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem informacji na temat wyprowadzenia oleju smarowego ze składu podatkowego w procedurze zwolnienia w celu dostarczenia podmiotowi pośredniczącemu stosownie do dyspozycji art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z dnia 16 kwietnia 2004 r. ze zm.). Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że podnoszenie, iż organ podatkowy (w związku ze zmianą stanu prawnego) winien żądać wymiany lub uzupełnienia złożonego zabezpieczenia akcyzowego, rozmija się z dyspozycją art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który pozostawia podmiotom gospodarczym inicjatywę w zakresie składania zabezpieczenia akcyzowego. Poza tym art. 157 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz do zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zabezpieczenia akcyzowe, o których mowa w ust. 1, z określonym terminem ważności nie mogą ulec przedłużeniu (art. 157 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie mogą ulec przedłużeniu (art. 157 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Jednoznacznie więc przepisy powyższe nie nakładają na organ obowiązku weryfikowania istniejących zabezpieczeń, pozostawiając w tym względzie inicjatywę wyłącznie podatnikowi, który znając profil swej działalności winien dbać o to by zabezpieczenie generalne odpowiadało przedmiotowi jego działalności. Skargę na powyższą decyzję wniosła Ł.S., żądając uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez przyjęcie, że na dostawy olejów smarowych z dnia 13 marca 2009 r. i 23 marca 2009 r., objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, strona nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego, 2) naruszenie prawa materialnego - art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie dostawy olejów smarowych od podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od posiadania zabezpieczenia akcyzowego ale także od warunków dodatkowych: a) "obciążenia" zabezpieczenia generalnego przez organ celny, b) posiadanie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego na procedurę zwolnienia od podatku ze względu na przeznaczenie, 3) naruszenie prawa materialnego art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania poprzez wprowadzenie w obrocie krajowym procedur dyskryminujących podmioty krajowe, dokonujące sprzedaży olejów smarowych, w stosunku do podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia takich produktów. W uzasadnieniu skargi Ł.S. podniosła, że skoro organ celny przyjął, że skarżąca nie posiadała zabezpieczenia dla dostaw objętych decyzją, tym samym zbędne są zawarte w decyzji rozważania organu co do braku zawiadomienia o wysyłce i braku "obciążenia" zabezpieczenia. Jeżeli zdaniem organu podatnik w ogóle nie posiadał zabezpieczenia dla tego rodzaju dostaw, tym samym nie może być mowy o jakimkolwiek obciążeniu nieistniejącego zabezpieczenia. Ponadto wskazała, że organ celny w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że strona nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego. W dniu 1 marca 2009 roku, tj. w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym strona posiadała aktualne zabezpieczenie akcyzowe (potwierdzenie złożenia w aktach sprawy) w postaci gwarancji bankowej. Mimo, iż w § 1 gwarancji zawarte jest odwołanie do przepisów dotyczących dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu (jest to prawnie oczywiste, gdyż w okresie wystawiania gwarancji obowiązywały inne zasady zabezpieczeń akcyzowych ze względu na odmienny stan prawny), w § 2 gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić na każde wezwanie Urzędu Celnego "wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od dnia 16 września 2008 roku do dnia 17 lipca 2009 roku długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby Dłużnik". W potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia akcyzowego wystawionym przez organ celny jest także ograniczenie do zobowiązań z tytułu obrotu wewnątrzwspólnotowego, ale jest ono również wynikiem obowiązującego w dniu wystawienia stanu prawnego, adnotacja na potwierdzeniu w żadnej mierze nie ogranicza jednak zakresu gwarancji. Niewątpliwie zatem organ celny, w przypadku, gdyby po dniu 1 marca 2009 roku powstał dla strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu niezachowania warunków dostawy wyrobów akcyzowych w procedurze zwolnienia od akcyzy (procedura taka w stosunku do olejów smarowych, których dotyczy niniejsze postępowanie, wprowadzona została rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, opublikowanym dopiero w Dz. U. nr 32 poz. 228 z dnia 27 lutego 2009 roku, które weszło w życie marca 1 marca 2009 roku), posiadał odpowiednie zabezpieczenie umożliwiające zaspokojenie zobowiązań. Potwierdzeniem faktu, iż zabezpieczenie akcyzowe w postaci gwarancji bankowej istniało w dniu 1 marca 2009 roku jest adnotacja organu celnego, potwierdzająca skuteczność zabezpieczenia w postaci posiadanej przez organ celny gwarancji także dla w/w procedury - organ celny nie żądał wymiany ani uzupełnienia gwarancji, zasadnie uznając ją jako skuteczne zabezpieczenie także w nowym stanie prawnym. W tym stanie rzeczy ustalenie organu celnego, iż strona nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego dostaw realizowanych w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ celny zarzucił nadto, iż strona nie "obciążyła" zabezpieczenia akcyzowego oraz nie posiadała "potwierdzenia" przez organy celne zabezpieczenia dla procedury zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie olejów smarowych od akcyzy ze względu na przeznaczenie ustalone zostało w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który w zakresie warunków zwolnienia odsyła wprost do art. 32 ust. 5-13 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie zabezpieczenia) nie ustala żadnych innych, dodatkowych warunków poza "objęciem wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym". Stosując wykładnię celowościową lego przepisu należy zatem jedynie odpowiedzieć na pytanie - czy organ celny, w przypadku naruszenia innych warunków zwolnienia do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, miał możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych ze złożonego zabezpieczenia? Jak wykazano wyżej, złożona przez stronę gwarancja bankowa pozwalała na takie zaspokojenie, gdyż w treści nie zawierała żadnych ograniczeń (organ celny - zasadnie - zastosował tę gwarancję bez żadnych zmian do dostaw w procedurze uwolnienia od 30 marca 2009 roku). Niewątpliwie zatem zdaniem skarżącej dostawy wymienione w decyzji były "objęte" gwarancją posiadaną przez organ celny w rozumieniu art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ przepis ustawy nie przewiduje - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - żadnych dalszych warunków zwolnienia, ustalenie przez organ celny, iż strona nie zachowała warunków zwolnienia jest sprzeczne z powołanymi przepisami. Niezasadne jest zatem stanowisko organu l instancji, iż dodatkowym warunkiem zwolnienia od akcyzy jest "obciążenie zabezpieczenia akcyzowego" - takiego warunku ustawa o podatku akcyzowym nie ustala. Ustawa nie zawiera także warunku "potwierdzenia" złożenia zabezpieczenia dla określonej procedury. Adnotacja organu celnego na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia, że "potwierdzenie może być stosowane od dnia 30 marca 2009 r.," jest pozbawiona znaczenia prawnego - zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia jest "objęcie" wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, a nie "potwierdzenie" złożenia zabezpieczenia które wynika z przepisów dotyczących zabezpieczeń (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zabezpieczeń akcyzowych Dz. U. Nr 32 poz. 237). Przepisy ustawy (ani przepisy wykonawcze) nie przewidują także jakiegoś szczególnego trybu "objęcia", np. w postaci adnotacji organu celnego na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia (z uwzględnieniem art.157 ust. 1 ustawy), zatem pojęcie "objęcie zabezpieczeniem" należy wkładać językowo i celowościowo jako "możliwość skorzystania przez beneficjenta z zabezpieczenia w przypadku powstania takiej konieczności w stosunku do określonych wyrobów". Z treści gwarancji jednoznacznie wynika, że także wyroby akcyzowe dostarczane w procedurze zwolnienia od akcyzy po dniu 1 marca 2009 roku były "objęte" gwarancją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 237) w § 8 określa zasady "objęcia" zabezpieczeniem wyrobów akcyzowych dostarczanych w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, przepis ten dotyczy jednakże wyłącznie podmiotów pośredniczących, a nie składów podatkowych. Ponieważ jednak, jak wskazano, warunki konieczne (i wystarczające) zwolnienia olejów smarowych od akcyzy zawierają przepisy art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, i warunki te strona spełniła, zaskarżona decyzja oparta na dodatkowych, pozaustawowych warunkach jest wadliwa. Skarżąca wskazała nadto, że wprowadzenie szczególnych procedur w zakresie przemieszczania olejów smarowych, które zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 09.9.12) są wyłączone z systemu podatku akcyzowego zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) cyt. Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51 ze zm.), narusza zasadę niedyskryminacji i równego traktowania określoną w art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 118 państwa członkowskie mogą nakładać podatki akcyzowe na inne wyroby niż objęte Dyrektywą, jednak zgodnie z art. 1 ust. 3 in fine nie mogą wprowadzać procedur zwiększających formalności przy przekraczaniu granic w handlu między krajami członkowskimi. Skutkiem tego zapisu nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych, przeznaczonych do użycia do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęte dodatkowymi procedurami, wprowadzonymi dla obrotu krajowego, procedurami generującymi dodatkowe koszty (koszty zabezpieczenia akcyzowego, koszty administracyjne obrotu, koszty wynagrodzeń dodatkowo zatrudnionych osób do obsługi procedur itp.). Wyłączenie obrotu wewnątrzwspólnotowego z systemu podatku akcyzowego, i tym samym zwolnienie z procedur obowiązujących w kraju, wprost wynika z cytowanych przepisów Dyrektyw, a także zostało potwierdzone w orzecznictwie administracyjnym. W tym stanie rzeczy zdaniem skarżącej uzależnienie zwolnienia w obrocie krajowym od podatku akcyzowego olejów smarowych, jako wyrobów energetycznych w sposób oczywisty (ze względu na rodzaj produktu) przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, od zastosowania kosztownych i skomplikowanych dodatkowych procedur administracyjnych rażąco narusza konstytucyjną zasadą równego traktowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wskazać przede wszystkim należy, że strona skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organ przebiegu zdarzeń tzn., że Ł.S. prowadziła skład podatkowy, z którego w dniach 13 i 23 marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Spór między stronami sprowadza się zatem do oceny czy dokonując przedmiotowej wysyłki olejów smarowych skarżąca dochowała obowiązków nałożonych przepisami prawa tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237). W ocenie Sądu, mając na uwadze treść przepisów w/w ustawy i rozporządzenia oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, bezsporny co do przebiegu zdarzeń, stanowisko organu należy uznać za zasadne. Skarżąca dokonując wysyłki olejów smarowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy. Jednak skorzystanie z tej ulgi podatkowej, bo tym jest w istocie zwolnienie od akcyzy związane jest ze spełnieniem wymogów natury formalno-administracyjnej określonych m.in. w w/w ustawie i rozporządzeniu. Bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 10 ust. 1 dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy jest opodatkowane akcyzą, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Skarżącą przy wysyłce olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego obciążały obowiązki określone w przepisach art. 53 ust. 1 i 2; art. 65 ust. 1; art. 67 ust. 1; art. 32 ust. 5 w/w ustawy oraz w § 3, 4, 6 w/w Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r. tj. w czasie dokonywania wysyłki olejów smarowych, a nie jak chciałaby skarżąca jedynie określone w art. 32 ust. 5. Zgodnie z treścią art. 53 ust. 1 i 2 w/w ustawy prowadzący skład podatkowy przed dniem dokonania wysyłki jest obowiązany powiadomić naczelnika urzędu celnego o zamiarze wyprowadzenia ze składu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, złożyć lub mieć złożone w urzędzie celnym zabezpieczenie generalne - dla zagwarantowania pokrycia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zawieszoną akcyzą może bowiem w praktyce powodować sytuacje w których akcyza nie zostałaby w ogóle rozliczana, należny podatek akcyzowy nie zostałby uiszczony. W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy, skarżąca dokonała wysyłki olejów smarowych bez zawiadamiania organu. Posiadała natomiast zabezpieczenie generalne - gwarancję bankową z dnia 16 września 2008 r. złożoną w Urzędzie Celnym (potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 17 września 2008 r. w aktach). Powyższa gwarancja bankowa niewątpliwie, pod względem formalnym spełniała warunki wymagane przepisami art. 65 ust. 1 i 67 ust. 1 w/w ustawy. Spór między stronami stanowił natomiast zakres tej gwarancji tzn. czy obejmowała ona przedmiotową procedurę tj. wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju - jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie - jak wywodzi organ. Zdaniem organu przedmiotowa gwarancja dotyczyła jedynie procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą przez prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem Sądu prawidłowe jest tu stanowisko organu. Jak wynika z § 1 gwarancji, stanowi ona generalne zabezpieczenie akcyzowe dotyczące procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą przez prowadzącego skład podatkowy. Zatem zakres gwarancji został określony w tymże § 1, ogranicza się jedynie do procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (...). Przedmiotowa wysyłka olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju, nie jest procedura nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem słusznie przyjął organ, że powyższa gwarancja nie obejmuje procedury będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Gwarancja bankowa jest zobowiązaniem banku - jako gwaranta do zapłacenia świadczeń (w niniejszej gwarancji określonych w § 2) ale tylko powstałych w okolicznościach objętych gwarancją tj. objętych § 1. Gwarancja jako świadczenie woli gwaranta nie może być interpretowana rozszerzająco, jak chce tego skarżąca, pozwoliłoby to gwarantowi na uchylenie się od spełnienia zobowiązania złożonego w gwarancji, albowiem obowiązki gwaranta muszą wprost wynikać z gwarancji. Dodatkowo należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącej, to na niej spoczywa obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe w związku ze stosowanymi procedurami (art. 63 ust. 1). Skarżąca winna uwzględniać zmiany przepisów prawa dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stosowanych przez nią procedur. Złożona w Urzędzie Celnym gwarancja zgodnie z dnia 16 września 2008 r., zgodnie z treścią przepisu art. 157 w/w ustawy pozostawała w mocy do dnia w niej określonego, jednak dotyczyła innej procedury niż będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż rację ma skarżąca, że jeżeli skarżąca nie posiadała zabezpieczenia do procedury będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji to właściwie zbędne są zawarte w decyzji rozważania dotyczące: braku zawiadomienia o wysyłce i braku obciążenia zabezpieczenia. Jednak, zdaniem Sądu, zawarcie tych rozważań - zresztą prawidłowych pod względem merytorycznym, nie czyni zaskarżonej decyzji nieważną lub naruszającą prawo w sposób skutkujący jej uchyleniem (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził również aby w sprawie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP czy przepisów unijnych. Do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały implementowane przepisy prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, wprowadzano nowe rozwiązania prawne w stosunku do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z koniecznością harmonizacji polskich regulacji z przepisami unijnymi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.