I SA/Gd 7/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku oddala skargę. "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2014 roku, wykazując w nich podatek należny, podatek naliczony z przeniesienia, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu w terminie 180 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W toku kontroli ustalono, że zadeklarowana w listopadzie i grudniu 2014 r. kwota zwrotu w przeważającej części wynika z dokonanych w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Postanowieniem z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki "A" postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., a w dniu 14 czerwca 2016 r. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2014 roku, w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do dokonania przez Spółkę "A", w deklaracji za listopad i grudzień 2014 r., korekty podatku należnego o kwotę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez wierzyciela takiej korekty, dłużnik znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Spółki do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" tj. prawo do skorygowania, w rozliczeniu za listopad i grudzień 2014 r., podatku należnego wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), pozostającą w upadłości likwidacyjnej od dnia 20 września 2012 r. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Mając na uwadze przywołane w decyzji przepisy ustawy VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wierzytelności, które zostały skorygowane w rozliczeniu podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r., powstały przed 1 stycznia 2013 r., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (data upływu 180 dni), odpowiednio z faktury nr [...] z dnia 1 czerwca 2012 r. w dniu 19 grudnia 2012 r., faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia 4 lipca 2012 r. - w dacie 14 stycznia 2013 r. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., wykluczały korektę na podstawie art. 89a i art. 89b, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Wprowadzona nowelizacja nie polegała bowiem na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, ale je doprecyzowywała, które to działanie nie miało charakteru normatywnego, a jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zatem prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z którym, Spółka nie może skorzystać z prawa skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdy dłużnik tj. Spółka "B" w czasie dokonywania korekty podatku VAT przez wierzyciela była w upadłości likwidacyjnej. Organ odwoławczy uznał także, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości Spółki "A" (dalej w skrócie zwany Syndykiem) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w złożonej deklaracji VAT za listopad i grudzień 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 274b § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty Syndyk wskazał, że w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki dokonania korekty podatku na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r. Zdaniem strony, upadłość dłużnika nie wykluczała zastosowania powyższego przepisu, a z jego wykładni, oraz z wykładni art. 89b ustawy VAT wynika, że wyłączono możliwość stosowania tych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika. Taki stan nie miał jednak miejsca w sprawie. Ponadto, jak wskazała strona skarżąca, warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji należało odnosić wyłącznie do daty świadczenia usługi. W momencie dokonywania korekty istotne było natomiast jedynie to, czy wierzyciel i dłużnik byli czynnymi podatnikami podatku VAT. Syndyk stawiając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT wskazał, że brak było podstaw do uzależnienia zwrotu podatku VAT od zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny. Weryfikacja zasadności dokonanego rozliczenia winna bowiem, zdaniem strony, odbywać się poprzez ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych, a nie przepisów prawa i problemów w ich stosowaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu, jak trafnie zauważył to organ odwoławczy, było w rozpoznawanej sprawie to, czy Spółka była uprawniona do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" uregulowanej w art. 89a ustawy VAT, w odniesieniu do wierzytelności jakie przysługiwały jej wobec spółki "B". W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółce "A" nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, albowiem w momencie dokonywania korekty spółka "B" znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. Natomiast zdaniem Syndyka warunkiem uniemożliwiającym dokonanie takiej korekty, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. było to, aby dłużnik pozostawał w stanie upadłości w chwili świadczenia usługi. Syndyk kwestionował także zasadność przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 89a ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a). Przepis art. 89a ust. 2 ustawy VAT stanowi z kolei, że możliwość dokonania korekty ma miejsce w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy VAT). Od dnia 1 stycznia 2013 r. w podatku od towarów i usług obowiązują nowe regulacje dotyczące rozliczania tzw. "ulgi na złe długi" - zmiany w tym zakresie wprowadzone zostały ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342), zwanej dalej ustawą o redukcji. W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do ww. ust. 2, przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą o redukcji, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą o redukcji, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r. Nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., ale zgodnie z nowymi zasadami tj.: w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r., z których wynika sporna korekta podatku należnego zostały złożone w grudniu 2014 r., jednakże wierzytelności objęte tą korektą powstały przed 1 stycznia 2013 r., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (data upływu 180 dni), odpowiednio z faktury z dnia 1 czerwca 2012 r. - w dacie 19 grudnia 2012 r., z faktur z dnia 4 lipca 2012 r. - w dacie 14 stycznia 2013 r. W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2013 r. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (abstrakcyjnej lub konkretnej), jest pośrednio wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Uchwały abstrakcyjne wyróżniają się pośrednią mocą wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, jak również organów administracji publicznej, stron i innych uczestników postępowania administracyjnego. Jest to rezultatem normy z art. 269 p.p.s.a., która statuuje tryb postępowania, jaki powinien zostać uruchomiony przez rozpoznający daną sprawę sądowoadministracyjną konkretny skład orzekający sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy skład ten nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej NSA. Pośrednia moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych powinna być rozumiana jako sytuacja, w której stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do chwili, w której nie nastąpi zmiana tego stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., II OSK 3200/14). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (p. wyrok z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11). Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu powyższą uchwałą. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Jak uznał NSA, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.), przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. NSA przedstawiając swoją argumentację wskazał dalej, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego... " Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. NSA podkreślił, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Co więcej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski przedstawionej wyżej wykładni systemowej wspiera wykładnia celowościowa, nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwko rozwiązaniu omawianego problemu w sposób opowiadający się za niemożnością dokonania także przed dniem 1 stycznia 2013 r. korekt z tytułu nieściągalnej wierzytelności wtedy, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, nie świadczy przepis przejściowy, tj. art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji. Co prawda zadaniem przepisów przejściowych jest prezentowanie woli ustawodawcy co do sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami starego prawa, jednakże, jak wynika z przedstawionej wyżej wykładni, również przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy regulujące Prawo upadłościowe musiały być uwzględniane w procesie dokonywania wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, a jedynie obecnie ustawodawca, dostrzegając ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego, usunął kolizję, która do tego momentu musiała być eliminowana w drodze odpowiedniej wykładni przepisów prawa. Mając zatem na względzie powyższe rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych obu instancji co do tego, że spółce "A" nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", w odniesieniu do wierzytelności przysługujących od spółki "B". Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych, spółka "B" z dniem 20 września 2012 r. została postawiona w stan upadłości, a zatem dłużnik nieściągalnych wierzytelności był w stanie upadłości w dacie dokonywania korekty przez spółkę "A". Stan upadłości dłużnika wykluczał zatem możliwość skorygowania podatku należnego w oparciu o przepis art. 89a ustawy VAT, także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 roku. Odnosząc się z kolei do niezgodnego z prawem, zdaniem Syndyka, przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT Sąd wskazuje, że powyższa kwestia podlegała badaniu w odrębnych postępowaniach, co wynika wprost z zaskarżonej decyzji. Postanowieniami z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r. Ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przy czym skarga na postanowienie odnoszące się do przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2014 r. została odrzucona postanowieniem tego Sądu z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1712/15. Powyższe postanowienie stało się prawomocne wobec oddalenia zażalenia Syndyka przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I FZ 111/16. Z kolei w przypadku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1711/15, uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji; od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną. W tym stanie rzeczy, odnoszenie się do postawionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy uznać za zbędne. Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa, niezgodna z interpretacją przedstawiono przez stronę, nie świadczy o naruszeniu treści art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nie wskazuje to także na uchybienie przepisowi art. 121 tej ustawy, który zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.