I SA/Gd 701/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 marca 2020 r. Gmina Miasta złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 21 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej i pobierania opłat z tego tytułu oraz obowiązku dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, czyli podjęła wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. (na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Dz.U.2018 poz. 280). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019 poz. 506 z późn. zm. dalej "u.s.g."). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej. Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o: ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U.2019 poz. 1507 z późn. zm.; dalej: "u.p.s") oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: pkt 16 kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s , do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.s, jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić domy pomocy społecznej (dalej: DPS). Na terenie Gminy DPS działają w formie gminnych jednostek budżetowych. DPS realizują zadania w zakresie zaspakajania potrzeb bytowych, opiekuńczych, wspomagających oraz edukacyjnych zapewniając m.in.: całodobową opiekę sprawowaną przez doświadczony personel opiekuńczo-terapeutyczny, wyżywienie dostosowane indywidualnie do stanu zdrowia, terapię zajęciową, rehabilitację ruchową, opiekę duszpasterską, zajęcia edukacyjne. DPS, jako jednostka organizacyjna Gminy, nie stanowi odrębnego od niej podatnika VAT. Na podstawie z art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Przyznanie pomocy w postaci zapewnienia pobytu w DPS następuje zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.s w formie decyzji administracyjnej. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.). Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym - ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 1 u.p.s). Przykładowo w zarządzeniu nr [...] z dnia 26.03.2019 r. Prezydent Miasta ustalił średni miesięczny koszt utrzymania jednego mieszkańca w domach pomocy społecznej o zasięgu gminnym i powiatowym w G. w 2019 roku. Ogłoszony przez Prezydenta Miasta średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej, może być niższy niż obliczony zgodnie z art. 6 pkt 15 u.p.s., jednak pod warunkiem zapewnienia realizacji zadań na poziomie obowiązującego standardu. Zgodnie z art. 6 pkt 15) u.p.s. średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej ustalany jest w oparciu o kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu. Decyzje administracyjne, o których mowa wyżej, jako organ administracji publicznej wydaje Prezydent Miasta. Zatem skierowanie do DPS odbywa się wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej, zgodnie z wnioskiem osoby zainteresowanej lub opiekuna prawnego. W decyzji administracyjnej Prezydent Miasta ustala także należność z tytułu dochodów budżetowych za pobyt mieszkańca w DPS. Na podstawie art. 104 ust. 1. tej ustawy należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że: Pomoc społeczna udzielana jest na rzecz osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogących samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania (art. 54 u.p.s.). Zatem, w domach pomocy społecznej przebywają osoby w podeszłym wieku, przewlekle somatycznie chore, niepełnosprawne intelektualnie. Nadzór nad działalnością DPS sprawuje Prezydent Miasta przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. dalej "ustawa o VAT")? 2. W przypadku uznania stanowiska Gminy wskazanego w punkcie 1 za nieprawidłowe Gmina prosi o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja, w szczególności nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 o VAT, w szczególności nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 w powiązaniu z art. 8 ustawy o VAT. Gmina nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży innym dokumentem niż decyzja, w szczególności nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT. W dniu 9 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Z opisu sprawy wynika, że do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej. Po przytoczeniu przepisów ustawy o pomocy społecznej regulujących zasady realizowania pomocy społecznej, w tym zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej, organ interpretacyjny podkreślił, że będące przedmiotem wniosku świadczenie - zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej -jest odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą. Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przytoczonymi w interpretacji przepisami organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usługi), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby — rodzina beneficjenta (np. małżonek, zstępni przed wstępnymi) czy też zastępczo Gmina, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane na podstawie tej decyzji są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, organ zauważył, że zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej -posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (...). W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1; sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Z opisu sprawy nie wynika, aby usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej były świadczone na rzecz podatnika. Tym samym do przedmiotowych usług nie ma zastosowania przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Podsumowując, organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi zapewnienia pobytu w DPS na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Wówczas na żądanie nabywcy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie tej usługi zgodnie z cytowanym wyżej art. 106b ust. 3 ustawy. Gmina Miasta wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. obrazę prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.poz. 106 ze zm, dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze polityki społecznej związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w domu pomocy społecznej oraz wyżywienia, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT; 2. obrazę prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w domu pomocy społecznej oraz wyżywienia; 3. obrazę prawa materialnego tj. art. 106b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej; 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, 5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 2a ustawy ordynacja podatkowa, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca oprócz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych przywołała także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...], w której uznano, że opłaty jak te opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację złożonym przez Gminę, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do skarżącej Gminy, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mieszczących się w kategorii pomocy społecznej, można zastosować art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/18, baza orzeczeń CBOIS; WSA w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, LEX nr 2493653; WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 685/17, LEX nr 2390343; czy WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1457/14, LEX nr 1811167; od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, LEX nr 2266847). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, LEX nr 1770817). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Dyrektor kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1192/14, LEX nr 1932086; z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, LEX nr 1102985; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, LEX nr 1095703; z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2064/09, LEX nr 1321245; czy z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, LEX nr 594252). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2015, tom I, s. 956). Poza sporem pozostaje też kwestia odpowiedzialności podatkowej gminy za jej jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe, zgodnie z procesem centralizacji. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. A zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, a także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, ECR 1991/7/I-4247 i z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, ECR 2008/8-9B/I-7203 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1669/13, LEX nr 1540609). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ono argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w domach opieki społecznej, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał m.in. na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, jak też art. 51 ust. 1-4 i art. 51a u.p.s., z których wynika, że: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej; obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa m.in. na j.s.t. w zakresie ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych; do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielanie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydawanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzjach takich jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 51b ust. 1 i art. 97 ust. 1 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). A zatem, w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując zadania z zakresu pomocy społecznej przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy (MOPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana. Zdaniem Sądu, z przywołanych wyżej przepisów wynika także - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje w drodze decyzji administracyjnej, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co zdaje się sugerować organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przytoczony już na wstępie niniejszych rozważań art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium. Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, zaś sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. Zdaniem Dyrektora, wydanie decyzji administracyjnej jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która spełnia wszystkie przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - organizowanie i zapewnienie przez Gminę pobytu w domach opieki społecznej oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem przez Gminę opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.). Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika VAT. Opłaty, o jakich mowa, są daniną publiczną, a ich pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (tak: P. Smoleń [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne i przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w zakresie zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymywane przez Skarżącą opłaty z tytułu zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji należało też uznać, że Skarżąca przyjmując opłaty z tytułu zapewnienia pobytu w domach pomocy społecznej nie ma obowiązku ich dokumentowania dokumentem innym aniżeli decyzja. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.