I SA/Gd 702/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. i G. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. odrzuca skargę; 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu; 3. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem, działając na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku W. T. i G. T. z dnia 12 stycznia 2006 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 43.960,50 zł, postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 14 kwietnia 2000 r. W. i G. T. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 1999 (PIT-33), w którym wykazali podatek dochodowy po odliczeniach w kwocie 14.006,80 zł. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W. T. i G. T. Wraz z ww. postanowieniem w dniu 18 listopada 2005 r. doręczono stronie wezwanie do dostarczenia dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w tym dokumentów dotyczących akcji pracowniczych sprzedanych w 1999 r. W dniu 24 listopada 2005 r. W. T. dostarczyła do Urzędu Skarbowego dokumenty odnośnie do toczącego się postępowania podatkowego. Nie zawierały one informacji dotyczących sprzedaży akcji pracowniczych. W tym samym dniu odebrała osobiście zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej w terminie siedmiu dni, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą W. T. i G. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 43.960 zł. Decyzja została skierowana na aktualny adres zamieszkania podatników (znajdujący się w bazie danych Urzędu Skarbowego na dzień wydania decyzji) i doręczona w dniu 27 grudnia 2005 r. (doręczenie zastępcze). Doręczenie decyzji uznano za dokonane zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania decyzji w placówce pocztowej, tj. dnia 27 grudnia 2005 r. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o terminie oraz trybie wniesienia odwołania. Pismem z dnia 14 grudnia 2005 r. (wysłanym za pośrednictwem poczty w G. dnia 19 grudnia 2005 r. – data stempla pocztowego na kopercie), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 21 grudnia 2005 r., podatnicy poinformowali o zmianie adresu, w związku z wymeldowaniem z pobytu stałego w S. , jednocześnie wnosząc o kierowanie korespondencji na wskazany adres, tj. S. K., ul.[...]. Pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. W. T. i G. T. złożyli odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pisma wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 13 stycznia 2006 r., a nadane zostały w Urzędzie Pocztowym w S. w dniu 12 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy twierdzą, że wiadomość o wydaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych powzięli w dniu 12 stycznia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym, do którego zgłosili się w związku z zawiadomieniem z dnia 4 stycznia 2006 r. We wniosku informują, że powiadomili Urząd Skarbowy o nowym adresie kontaktowym: S. K., ul.[...]. W związku z tym, że nie otrzymali decyzji na nowy adres, nie mogli w terminie złożyć odwołania z przyczyn od nich niezależnych. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku podatników, stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, aby mogło nastąpić przywrócenie uchybionego terminu, muszą być spełnione cztery następujące przesłanki: zainteresowany uprawdopodobni brak swojej winy przy uchybieniu terminu, wniesione zostanie podanie (wniosek o przywrócenie terminu), podanie zostanie wniesione w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, wraz z wnioskiem zostanie dokonana czynność, dla której został naruszony termin (w tym wypadku wniesienie odwołania). Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem uprawdopodobnienia jest okoliczność braku winy w uchybieniu terminu. Ocenę braku winy ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Kryterium winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej W. i G. T. nie wykazali szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnicy nie tylko nie wykazali szczególnej staranności, ale wręcz uchylali się od odbioru kierowanej do nich za pośrednictwem poczty przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, która wysłana została w dniu 9 grudnia 2005 r. Przesyłka po raz pierwszy awizowana była w dniu 13 grudnia 2005 r., o czym strona została powiadomiona zawiadomieniem umieszczonym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Strona dopiero w piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r., które zostało wysłane za pośrednictwem poczty w G. w dniu 19 grudnia 2005 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a do Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu 21 grudnia 2005 r., poinformowała o wymeldowaniu się z pobytu stałego w S. , wnosząc jednocześnie o kierowanie korespondencji na podany w nim adres, tj. S. K. ,[...]. W piśmie tym podatnicy nie podali daty wymeldowania z pobytu stałego, jak twierdzą w odwołaniu. Następnie w piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. G. T. poinformował, że po powrocie z urlopu, który wiązał się z ciężką chorobą i śmiercią brata, "nadal aktualny jest adres w S., ul.[...]". Potwierdzenia wymeldowania z pobytu stałego w S. z dniem 13 grudnia 2005 r. oraz ponownego zameldowania się z dniem 11 stycznia 2006 r. strona złożyła w dniu 20 stycznia 2006 r. wraz z zażaleniem na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego za 1999 r. Z powyższego wynika, że podatnicy wymeldowali się ze S. na okres od 13 grudnia 2005 r. do dnia 10 stycznia 2006 r., tj. na okres 29 dni. Z kserokopii odpisu aktu zgonu, załączonego do ww. zażalenia, wynika, że śmierć brata nastąpiła w dniu 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując orzecznictwo NSA, podkreślił, że niewątpliwie o braku winy podatnika, w świetle art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można mówić, jeżeli uchybienie terminu nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia; przywrócenie terminu jest instytucją nadzwyczajną, mogącą mieć miejsce w wyjątkowych sytuacjach. Stąd za przeszkody nie do przezwyciężenia uznaje się np. nagłą chorobę, awarię komunikacyjną, pożar, powódź. W świetle powyższego, zdaniem organu, śmierć brata mogłaby być taką przeszkodą, ale jak wyżej wskazano, nastąpiła dnia 12 grudnia 2005 r. W ocenie organu odwoławczego sytuacja rodzinna podatników wskazana we wniosku oraz w odwołaniu nie może stanowić przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Fakt wymeldowania podatników z pobytu stałego oraz okres trwania wymeldowania wyraźnie wskazuje na celowe działanie zmierzające do uchylania się od odbioru przedmiotowej decyzji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt wymeldowania nie dowodzi w żadnym razie, że podatnicy w całym tym okresie przebywali poza S. Zdaniem organu trudno bowiem przyjąć, że zbiegiem okoliczności jest to, iż data pierwszego awizo przesyłki przedmiotowej decyzji (13 grudnia 2005 r.) zbiega się z datą wymeldowania podatników z pobytu stałego w S. Ponadto w dniu 21 grudnia 2005 r. (data drugiego awizo) G. T. wysłał z Urzędu Pocztowego w S. (co wynika ze stempla pocztowego) do Urzędu Skarbowego przesyłkę listem poleconym nr 14863. Na kopercie podał jako adres nadania S. K. ul. [...].Powyższe wskazuje na to, iż przynajmniej w tych dwóch dniach, tj. 13 grudnia 2005 r. i 21 grudnia 205 r., podatnicy (lub jeden z nich) przebywali w S. Organ podkreślił i to, że W. i G. T. byli świadomi, że w ich sprawie toczy się postępowanie podatkowe, gdyż w dniu 24 listopada 2005 r. powzięli wiadomość o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w terminie siedmiu dni w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Zatem mogli się spodziewać, że wkrótce organ pierwszej instancji dokona rozstrzygnięcia decyzją w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że argumenty w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mogą być uznane za równoznaczne z uprawdopodobnieniem braku zawinienia przy uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania; w konsekwencji uchybienie terminowi nastąpiło w wyniku celowego działania strony, a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. W skardze na powyższe postanowienie, zarzucając mu obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec naruszenia następujących zasad postępowania: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu oraz § 2 wobec naruszenia obowiązku informowania strony o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, art. 162 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wskutek błędnej ich wykładni i subsumcji, art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podpisu osoby upoważnionej – co skutkuje nieważnością aktu, skarżący wnieśli o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, iż z niespornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący do dnia 12 stycznia 2006 r. nie posiadali informacji o wydaniu i zastępczym doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie wiedzieli także nic o próbach doręczenia im przesyłki pocztowej zawierającej tę decyzję. Nie ulega także wątpliwości, w ocenie skarżących, że w zaistniałej sytuacji spowodowanej śmiercią najbliższego członka rodziny i wynikającą z tego faktu koniecznością opuszczenia miejsca stałego pobytu, postępując zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dołożyli należytej staranności, informując organ o zmianie adresu. Twierdzenie o rzekomym uchylaniu się skarżących od odbioru kierowanej do nich za pośrednictwem poczty korespondencji nie tylko wykracza, ich zdaniem, poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, ale jest wręcz nieuzasadnioną, bezprawną i naruszającą dobre imię skarżących insynuacją organu stojącą w rażącej sprzeczności z nakazem zawartym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżącym nie są znane podstawy takiego twierdzenia organu, bowiem nie może być jego podstawą podnoszony w uzasadnieniu postanowienia fakt przypadkowej zbieżności terminu pierwszego awiza z datą wymeldowania się skarżących z miejsca stałego pobytu i wyjazdu ze S., bowiem wymeldowanie i wyjazd miały bezpośredni związek ze śmiercią członka rodziny w dniu poprzedzającym, a nie z awizem, o którym skarżący nie wiedzieli. Nie jest także taką podstawą domniemanie o rzekomym pobycie G. T. w S. w dniu 21 grudnia 2005 r., czyli w dniu złożenia w skrzynce pocztowej drugiego awiza. Twierdzenie organu, że G. T. przebywał w S., bowiem wynika to ze stempla pocztowego na przesyłce wysłanej z Urzędu Pocztowego w S., jest dla skarżących nowym doświadczeniem w zakresie interpretacji treści stempli pocztowych. Zdaniem skarżących z materiału dowodowego nie wynika, że G. T. przebywał w tym dniu w S., a także, co istotniejsze, nie wynika, że G. T. przebywał w tym dniu pod adresem, na który poczta próbowała doręczyć przesyłkę. Skarżący podkreślają, że nie mieli żadnych możliwości powzięcia informacji o tym, iż jakakolwiek przesyłka oczekuje na nich w placówce pocztowej, tym bardziej że poinformowali przecież Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie adresu właściwego do korespondencji. Skarżący podkreślają, że faktyczną przyczyną uchybienia terminowi był zbieg czynników takich jak: obowiązki rodzinne, względy emocjonalne, konieczność wyjazdu oraz inne, które każdorazowo wiążą się ze śmiercią osoby najbliższej. Tych okoliczności jednakże organ nie badał, a w każdym razie nie wynika to z treści skarżonego postanowienia. Okoliczności te ustały dopiero po powrocie skarżących do S. Bezpośrednio po powrocie, w dniu 12 stycznia 2006 r., skarżący stawili się w Urzędzie Skarbowym w związku z podjętymi wobec nich czynnościami egzekucyjnymi i zażądali dokumentu stanowiącego podstawę podjęcia tych czynności. Otrzymali kopię decyzji. Ten moment zdaniem autorów skargi należy uznać za datę ustania przyczyn, dla których odwołanie nie zostało wniesione w terminie. W ocenie skarżących z całokształtu sprawy wynika jednoznacznie, że to właśnie postępowanie organu nacechowane niezdrową podejrzliwością spowodowało największe komplikacje, a co za tym idzie, opóźnienia w realizacji postępowania. Zachowanie strony żadną miarą nie uzasadniało podejrzeń o zamierzonym dążeniu do przewlekłości postępowania. Jednocześnie skarżący zwracają uwagę, iż zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się również art. 247 Ordynacji podatkowej. Skarżone postanowienie z dnia 22 czerwca 2006 r., które zostało doręczone stronie bez wymaganego podpisu osoby upoważnionej, jest nieważne z mocy art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Braku takiego postanowienia nie można uzupełnić po jego doręczeniu stronie, co usiłował uczynić Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., natomiast postanowienie z dnia [...] nie zostało w żaden sposób przez organ wyeliminowane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowienie z dnia [...] przesłane skarżącym wobec braku podpisu osoby uprawnionej nie weszło do obrotu prawnego – co oznacza, że skarżący wnieśli skargę na nieistniejące postanowienie. Natomiast prawidłowo doręczone skarżącym postanowienie z dnia [...] nie zostało przez podatników zaskarżone. Dodatkowo pismem z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Sąd, iż pismem z dnia 2 października 2006 r. skierowanym do Ministra Finansów podatnicy wnieśli m.in. o wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 248 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na fakt, iż ww. wniosek dotyczy postanowienia zaskarżonego do Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, przekazując ww. wniosek, wniósł o oddalenie bądź o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut dotyczący braku podpisu osoby upoważnionej na zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stosownie do art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie winno zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Doręczone skarżącym postanowienie z dnia 22 czerwca 2006 r. ostatniego z wyżej wymienionych elementów nie zawierało, gdyż nie zostało podpisane przez osobę do tego uprawnioną, a okoliczność ta jest pomiędzy stronami bezsporna. Tym samym należy rozważyć skutki tego uchybienia, a w szczególności czy ww. pismo z dnia [...], zawierające rozstrzygnięcie załatwiane w formie postanowienia, w istocie posiadało konstytutywne cechy tego aktu administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że pisma zawierające rozstrzygnięcia załatwiane w formie decyzji czy postanowień są nimi, pomimo niespełnienia w pełni warunków wskazanych przez ustawodawcę, jeżeli zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich do tychże decyzji czy też postanowień. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169). Brak któregokolwiek z tych elementów dyskwalifikuje zatem pismo organu jako decyzję czy postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 1999 r., I SA 1509/98, LEX nr 48728). Bez podpisu bowiem dane pismo pozostaje projektem, a nie stanowi objawu woli organu administracyjnego zajęcia określonego stanowiska w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, iż postanowienie (decyzja podatkowa) rozpoczyna swój byt prawny z chwilą doręczenia go adresatowi. Z tym momentem wiąże ono organ podatkowy, który je wydał, a adresatowi wskazuje, w jaki sposób będzie wpływać na jego prawa lub obowiązki. Jeżeli natomiast pismo, nazwane przez organ postanowieniem, nie posiada jednego z wymienionych wyżej niezbędnych elementów – jak w niniejszym przypadku podpisu osoby upoważnionej do jego wydania – to mimo doręczenia go stronie postępowania nie wywiera ono skutków prawnych, ponieważ nie może zostać uznane za postanowienie, a co najwyżej za jego projekt. W takiej sytuacji trzeba więc przyjąć, że postanowienie z dnia [...] nie zostało przez organ wydane, pomimo że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się postanowienie z tą datą podpisane przez osobę upoważnioną do jego wydania. Powyższa okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla bytu prawnego tegoż postanowienia, ponieważ postanowienie to w tej formie (z podpisem) nie dotarło do adresatów. W konsekwencji nie mamy tu do czynienia z aktem administracyjnym, który podlegałby na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż powyżej określone akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone powyżej, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, jak również na bezczynność organów. Z powyższego względu należało zatem odrzucić skargę jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Niemniej, zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazać trzeba, że pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04, LEX nr 187525). Mając na uwadze powyższe, Sąd objął swą kognicją zarówno treść znajdujących się w aktach sprawy postanowień i decyzji, podstawy prawne ich wydania, jak i skuteczność ich doręczenia, w szczególności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Te okoliczności faktyczne i prawne są bowiem istotne z punktu widzenia stosunku podatkowoprawnego, którego ocena prawidłowości ukształtowania stanowi istotę kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu wskazana decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącym wysokość podatku dochodowego nie została im skutecznie doręczona, a zatem nie weszła nigdy do obrotu prawnego i jako taka nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Przedmiotowa decyzja wysłana została w dniu 9 grudnia 2006 r. na [...] adres skarżących, w dniach 13 i 21 grudnia 2005 r. była awizowana, a następnie z powodu jej niepodjęcia przez adresatów wróciła do nadawcy. Organ podatkowy przyjął, iż została ona doręczona w dniu 27 grudnia 2005 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (fikcja prawna doręczenia), pomimo że w dniu 21 grudnia 2005 r. wpłynęło do niego pismo skarżących informujące o zmianie adresu (nadane przez nich w dniu 19 grudnia 2005 r. w placówce pocztowej). Opisane działanie organu podatkowego Sąd uznał za niedopuszczalne i nie mieszczące się w granicach obowiązującego prawa. Wskazać należy, iż podatnicy wywiązali się z ciążącego na nich obowiązku zawiadamiania organu o zmianie adresu, a czynności tej dokonali bez zbędnej zwłoki. Jak wynika z akt, nie przebywali oni pod [...] adresem w okresie od 13 grudnia 2005 r. do 10 stycznia 2006 r. z uwagi na zgon brata skarżącego, który nastąpił w dniu 12 grudnia 2006 r. Natomiast pismo informujące o zmianie adresu nadali w dniu 19 grudnia 2005 r., a zatem już po 6 dniach od zmiany adresu, pomimo trudnej sytuacji rodzinnej, w jakiej się znaleźli. W przedstawionych okolicznościach nie można uznać decyzji za doręczoną pod dotychczasowym adresem, gdyż po pierwsze skarżący dopełnili obowiązku poinformowania o zamianie adresu, po drugie organ podatkowy wiedział o ich nowym adresie, zanim uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie, które nie jest skuteczne, nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie mogły się ostać postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia temu terminowi. W niniejszej sprawie organ podatkowy winien dokonać ponownego (skutecznego) doręczenia decyzji stronie, jednakże nie jest to już możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zatem organ ten musi podjąć działania zamierzające do umorzenia postępowania w sprawie. Wskazać przy tym należy, iż w sprawie nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, bo te winny upaść jako zastosowane niezgodnie z prawem, gdyż na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Odnośnie do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] Sąd stwierdza, iż wniosek ten winien być rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże z uwagi na treść niniejszego wyroku jest to już bezprzedmiotowe. Sąd nie orzekł co do kosztów postępowania, gdyż wniesioną skargę odrzucił, a w pozostałym zakresie orzekł z urzędu, nie będąc związany granicami skargi.