I SA/Gd 705/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 lutego 2017 r. nr [....], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 2.069 (dwa tysiące sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.T. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w 2011 roku. Jak ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu 30 listopada 2007 r. małżonkowie E. i M.T nabyli stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...], wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 1133/100000 części w prawie własności gruntu oraz części wspólnych budynku, położonego w G. przy ul. J. za łączną cenę 691.668,32 zł. Małżonkowie ponieśli także koszty zawarcia aktu notarialnego w wysokości 4.002,96 zł. W dniu 30 października 2008 r. małżonkowie T. nabyli pomieszczenie niemieszkalne w postaci dwóch miejsc postojowych w hali garażowej wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 12015/100000 części w prawie własności gruntu oraz części wspólnych budynku za sumę 43.919,95 zł, ponosząc przy tym koszty zawarcia aktu notarialnego w wysokości 701,40 zł. W dniu 3 listopada 2011 r. E. i M.T. dokonali odpłatnego zbycia wymienionych nieruchomości za łączną kwotę 930.000 zł. Decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 6.292 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że koszty wytworzenia, które zwiększyły wartość rzeczy, w czasie ich posiadania należy uznać dopiero od dnia 13 sierpnia 2007 r. tj. od momentu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego. W związku z tym, w kosztach tych nie można było uwzględnić zaliczki za wykonanie robót budowlanych, jako wydatku poniesionego przed tą datą. Organ stwierdził również, że wydatki poniesione na wykonanie zabudowy stałej kuchni (umeblowanie), zakup mebli, żyrandoli, plafonów stanowią wydatek na wyposażenie pomieszczenia. Nie są to natomiast wydatki związane z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odliczeniu podlegają jedynie wydatki na zakup materiałów związanych bezpośrednio z procesem remontowo-budowlanym, poniesione w okresie przewidzianym ustawą. Odnosząc się do kwestii związanych z nieuwzględnieniem rachunków poniesionych przez małżonków T. na prace adaptacyjno-wykończeniowe przez dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego organ odwoławczy stwierdził, że przekazanie lokalu mieszkalnego nr [...] nastąpiło w dniu 13 sierpnia 2007 r. W związku z powyższym, zdaniem organu twierdzenie pełnomocnika, że umowa przedwstępna zawarta w dniu 9 listopada 2006 r. dawała możliwość wstępnego adaptowania lokalu nr [...], należy uznać za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że realizacja trwałej zabudowy meblowej kuchni, zakup wyposażenia w postaci mebli oraz dedykowanych opraw oświetleniowych nie stanowi nakładów na nieruchomości i tym samym nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie uwzględnieniu kosztu w postaci zaliczki na wykonanie prac remontowo budowlanych za wydatek poniesiony w trakcie posiadania nieruchomości. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że nabyte elementy wyposażenia lokalu, a w szczególności elementy zabudowy w postaci kuchni w związku z ich zamontowaniem na stałe, stały się nie tylko nakładem ale wręcz nierozerwalnym elementem przedmiotowego lokalu. Niemożliwym jest odłączenie ich od lokalu i wykorzystanie w innym bez ich zniszczenia lub daleko idącej modyfikacji. Tym samym powinny one zostać uwzględnione w rozliczeniu, jako koszt o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem strony, do kategorii kosztów należało zaliczyć wydatki poniesione przez stronę skarżącą z tytułu zaliczki na wykonanie prac remontowo-budowlanych objętej fakturą z dnia 9 sierpnia 2007 roku, jako odnoszące się do wydatków poczynionych w czasie posiadania nieruchomości. Przedmiotowa zaliczkowa faktura VAT została wystawiona dnia 9 sierpnia 2007 roku (na 4 dni przed podpisaniem protokołu odbioru lokalu) z terminem płatności do dnia 14 sierpnia 2007 roku, w związku z czym okoliczność poczynienia wydatków z tego tytułu zaistniała już w chwili objęcia lokalu w posiadanie przez skarżącą. Strona zauważyła, że sama płatność ma charakter przedpłaty przed realizacją stosunku prawnego nią objętego. W niniejszej sytuacji skarżący mając w perspektywie objęcie lokalu w posiadanie w terminie najbliższych 4 dni podjął działania mające na celu dokonanie prac remontowo-budowlanych. Całość prac realizowana była już po wspomnianym dniu 13 sierpnia 2007 roku (objęciu lokalu w posiadanie), zaś płatność dotyczyła właśnie tych prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków poniesionych przez podatnika i jego żonę w związku z zakupem elementów wyposażenia lokalu jak również zaliczki uiszczonej przez małżonków T. na poczet prac remontowo budowlanych, które miały zostać wykonane w nabytym lokalu. Sąd rozpoznający sprawę aprobuje stanowisko organu co do tego, że wydatki na wyposażanie lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w kategorii nakładów o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i w powyższym zakresie uznaje rozstrzygnięcie organu podatkowego za prawidłowe. Sąd nie przychyla się jednak do wyłączenia z kategorii kosztów zaliczki uiszczonej przez podatnika i jego małżonkę na poczet wydatków remontowo-budowlanych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przepis 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. w zakresie uznania nakładów za koszty uzyskania przychodu stawia trzy warunki: - udokumentowanie nakładów fakturami VAT, - zwiększenie przez poczynione nakłady wartości rzeczy i praw majątkowych, - poczynienie nakładów w czasie posiadania rzeczy. Sąd zauważa, że wydatki stanowiące nakłady, aby mogły zostać uznane za koszt w rozumieniu przywołanego przepisu muszą zwiększać wartość rzeczy tj. wartość samego lokalu mieszkalnego. Z istoty tego unormowania wynika zatem, że muszą to być nakłady poczynione na samą rzecz jako taką, skutkując podwyższeniem jej wartości w następstwie poniesienia wydatku. W ocenie Sądu czym innym są nakłady poczynione na rzecz jaką jest lokal mieszkalny, a czym innym wydatki ponoszone na jego wyposażenie. Jakkolwiek oczywistym jest, że wyposażanie lokalu mieszkalnego w przedmioty i urządzenia zawsze zwiększa jego wartość handlową w sytuacji, gdy jest on zbywany wraz z tymi urządzeniami to jednak nie oznacza, że koszty ponoszone na te cele należy uznać za wydatki w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nakłady o jakich mowa w przywołanej normie należy odnosić do wydatków na przedmioty, które podwyższyły wartość samego lokalu (nawet bez wyposażenia dodatkowego) poprzez ich trwałe połączenie z lokalem, stając się jego elementami składowymi, niemożliwymi do swobodnego demontażu i ponownego wykorzystania w innym celu lub w innym miejscu. W związku z tym, wszelkie elementy wyposażenia lokalu mające ze swej istoty charakter demontowalny, nie będące w sposób trwały połączone z lokalem i nie zwiększające wartości lokalu w sytuacji, gdyby przedmioty te nie zostały w nim zainstalowane, należy uznać za niestanowiące nakładów w rozumieniu art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodu można zatem zaliczyć te nakłady, które przyczyniają się do zwiększenia wartości rzeczy (lokalu) w sposób trwały, a nie tylko przejściowy i uwarunkowany tym, czy przedmioty wyposażenia będą znajdowały się w lokalu czy też zostaną z niego usunięte. W związku z powyższym, prawidłowe jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim za nakłady podwyższające koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nie uznały wydatków na wykonanie zabudowy stałej kuchni (umeblowanie), zakup mebli, żyrandoli, plafonów. Są to bowiem wydatki poniesione na wyposażenie lokalu, które nie zwiększają wartości samej rzeczy. Wskazania wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się zagadnieniem związanym charakterem mebli wykonywanych "na wymiar". Sądy administracyjne stoją tu na stanowisku, że tego rodzaju zabudowy (szafy, kuchnie) stanowią element wyposażenia lokalu, mebel możliwy do przeniesienia i zamontowania w innym lokalu mieszkalnym (por. wyroki WSA w Kielcach z 12 lutego 2015 r., I SA/Ke 710/14, WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1685/16, WSA we Wrocławiu z 21 maja 2014 r., I SA/Wr 99/14, NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r. II FSK 639/050). Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Sąd przechyla się natomiast do stanowiska strony, że organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły z kategorii kosztów wydatek w postaci zaliczki uiszczonej na poczet należności za wykonanie prac remontowo-budowalnych, które miały być czynione w nabytym lokalu. Faktem jest, że powyższy koszt wynika z faktury wystawionej w dniu 9 sierpnia 2007 roku, a zatem na cztery dni przed faktycznym objęciem lokalu w posiadanie, na podstawie sporządzonego w dniu 13 sierpnia 2007 roku protokołu zdawczo odbiorczego. Niewątpliwe jest również to, że warunkiem zaliczenia wydatku do kategorii kosztów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest jego poniesienie w czasie posiadania rzeczy. Organy podatkowe skupiając się na okoliczności wskazującej, że wejście w posiadanie lokalu mieszkalnego miało miejsce po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego pominęły jednak istotny zdaniem Sądu fakt, że zakwestionowana kwota stanowiła zaliczkę na poczet ceny, a nie wydatek o charakterze ostatecznym, definitywnym. Zdaniem Sądu należy mieć na względzie, że zaliczka stanowi element składowy całej ustalonej miedzy stronami ceny, jaka jest należna z tytułu zawartej umowy np. sprzedaży. Istotą zaliczki jest to, że jest ona wpłacana zwyczajowo przy zawarciu umowy i stanowiąc część ceny za nabywany towar czy usługę, w końcowym rozrachunku zostaje zaliczona na poczet całej należności. W przypadku wykonania przedmiotu umowy ostateczna cena jest zatem pomniejszana o wysokość wpłaconej uprzednio zaliczki. Zaliczka nie jest zatem odrębnym świadczeniem, ale częścią świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany dłużnik. W przedmiotowej sprawie uiszczona przez małżonków T. zaliczka wpłacona została na poczet należności za wykonanie robót remontowo-budowlanych, w nabytym lokalu mieszkalnym. Wprawdzie okoliczność ta miała miejsce przed datą sporządzenia protokołu zdawczo odbiorczego, to jednak trzeba mieć na uwadze wspomniany wyżej charakter tego świadczenia. Zapłata zaliczki stanowiła w istocie zapłatę części ceny należnej za wykonanie świadczenia, które z uwagi na jego przedmiot tj. przeprowadzenie robót budowalnych, mogło być spełnione dopiero po uzyskaniu przez małżonków T. pełnego dostępu do lokalu. Wpłacona zaliczka stanowiła zatem wydatek na nakłady czynione na rzecz w czasie jej posiadania. Nie ma zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby została ona wyłączona z kategorii kosztów uzyskania przychodu skoro stanowiła jedynie część wydatku poniesionego przez małżonków T. na czynione w lokalu nakłady. Sąd zauważa jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania, z uwagi na upływ czasu nie jest możliwym dokładne ustalenie dat uiszczenia należności za wykonanie prac budowalnych. Jak wskazane zostało bowiem w treści pisma od spółki "A", podanie szczegółowych informacji dotyczących realizacji zlecenia na rzecz małżonków T. nie jest już możliwe z uwagi na brak dokumentacji z 2007 roku. Niemniej jednak wobec braku dowodów przeciwnych, które organy mogłyby przeciwstawić twierdzeniom podatnika, wydatek wykazany dołączoną do akt fakturą powinien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu. Podsumowując Sąd wskazuje, że jakkolwiek organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, to zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że zaliczka na poczet ceny za wykonanie prac remontowo budowlanych, uiszczona przed formalnym przekazaniem rzeczy w posiadanie, nie stanowi wydatku na nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, z uwagi na charakter zaliczki, jako świadczenia zarachowywanego na poczet całej należnej ceny zapłaconej w czasie posiadania rzeczy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2013 r., poz. 1369) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.