I SA/Gd 707/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.4123.33.2024/HS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 10.06.2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1 i art. 150 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p., stwierdził, że odwołanie D. M. (dalej: podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US) z 8.11.2022 r. orzekającej o solidarnej z E Sp. z o.o. z siedzibą w M. odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego członka zarządu, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że warunkiem skuteczności odwołania jest wniesienie go do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia (art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.). Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność kwestionowanej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności zbadać czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym ww. przepisami terminie. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w ww. sposób operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w tej placówce w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia (awizo) umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (art. 150 § 2 O. p.). W przypadku niepodjęcia pisma w ww. 7 dniowym terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie (powtórne awizo) o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (art. 150 § 4 O. p.). W przedmiotowej sprawie ww. decyzja została skierowana na adres rejestracyjny i korespondencyjny podatnika tj. K., ul. [...] . Jak wynika ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru z powodu niemożności doręczenia przesyłki pod ww. adresem korespondencję zawierającą ww. decyzję pozostawiono do dyspozycji podatnika na okres 14 dni licząc od 15.11.2023 r. w placówce pocztowej, o czym poinformowano podatnika w pozostawionym zawiadomieniu (awizo). Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 15.11.2023r. i 23.11.2023r. i niepodjęciu przez podatnika tej korespondencji operator pocztowy w dniu 30.11.2023 r. podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że doręczenie niniejszej decyzji nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 O.p., tj. z zastosowaniem tzw. fikcji doręczenia. Przepis ten stanowiący cześć porządku prawnego i obowiązujący zarówno organy podatkowe, jak i strony postępowania podatkowego, określa ścisłe sekwencje konkretnych czynności, których podjęcie ma na celu zapewnienie Stronie postępowania (adresatowi przesyłki) możliwość odebrania przesyłki i zapoznania się z jej zawartością. Ww. decyzję należy zatem uznać za doręczoną podatnikowi z dniem 29.11.2023 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zatem z dniem 13.12.2023 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało złożone 17.03.2024 r., zatem w opinii organu odwoławczego złożone zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Odnosząc się do podnoszonego przez podatnika argumentu w odwołaniu, że Naczelnik US kierował korespondencję na niewłaściwy adres (nieaktualny adres), Dyrektor IAS zauważa, że korespondencję w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kierował na adres zgłoszony przez Stronę jako adres rejestracyjny i korespondencyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi żadnych wątpliwości, że to obowiązkiem podatnika jest dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego wraz z informacją o miejscu zamieszkania. Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Co więcej, kierując korespondencję do strony na inny adres Naczelnik US naraziłby się na zarzut doręczenia pism pod niewłaściwy adres (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1746/19). Z adnotacji na korespondencji kierowanej do strony, a następnie zwracanej do Naczelnika US z uwagi na jej niepodjęcie w terminie, nie wynikało, aby adres strony był nieprawidłowy. Z akt przedmiotowej sprawny wynika, że Naczelnik US kierując korespondencję do podatnika weryfikował również, czy udzielił zgodę na doręczenie pism na portal e-Urzędu Skarbowego oraz weryfikował, czy nie został ustanowiony pełnomocnik ogólny. Ponadto Dyrektor IAS zwraca uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że korespondencja w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, nie wracała do organu z adnotacją "adresat nieznany" lub adresat "wyprowadziły się", tylko "nie podjęto w terminie" wobec czego organ podatkowy nie mógł zakładać, że podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych. Dyrektor IAS zauważa, że dopiero z 2.04.2024 r. podatnik dokonał aktualizacji danych adresowych wskazując adres Ż. ul. [...] jako swój adres rejestracyjny. Wcześniej wskazany adres nie był znany organowi podatkowemu. Zatem argumentacja, że podatnik nie dochował terminu do złożenia odwołania bez swojej winy, gdyż nie wiedział o próbie doręczenia mu korespondencji nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreśla, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W konsekwencji Dyrektor IAS odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia odwołania z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 148 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że miejsce zamieszkania Skarżącego w momencie próby doręczenia korespondencji w niniejszej sprawie znajdowało się pod adresem ul. [...] , K. podczas, gdy w tym czasie Skarżący zamieszkiwał pod innym adresem tj. ul. [...] Ż., art. 150 § 1-4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zaszły podstawy do zastosowania fikcji doręczenia, w sytuacji gdy Naczelnik US kierował korespondencję na adres, pod którym Skarżący w tym czasie nie zamieszkiwał, art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w sprawie z uwagi na nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie korespondencji przez organ I instancji, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Podatnika prawa do obrony, w tym do składania żądań i wyjaśnień, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą logicznego rozumowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń w szczególności w zakresie miejsca zamieszkania podatnika podczas, gdy z przedłożonych dokumentów (akt notarialny, umowa najmu) wynika, że w momencie próby doręczenia korespondencji Skarżący zamieszkiwał pod innym adresem, art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do przywrócenia terminu na złożenie odwołania pomimo uprawdopodobnienia przez Skarżącego, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 162 § 2 O.p. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z 10.06.2024 r., którym Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie strony skarżącej od decyzji Naczelnika US z 08.11.2022 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w sposób wskazany w sentencji przedmiotowej decyzji, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ani zasadności i zakresu określenia odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z 08.11.2022 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziłoby w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem zatem stwierdzenia czy wniesione przez podatnika odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ww. terminu jest zbadanie czy, a jeżeli tak to w jakiej dacie decyzja została skutecznie doręczona adresatowi. W przedmiotowej sprawie ww. decyzja Naczelnika US została skierowana na adres rejestracyjny i korespondencyjny Skarżącego tj. K., ul. [...]. Jak wynika ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru z powodu niemożności doręczenia przesyłki pod ww. adresem korespondencję zawierającą ww. decyzję pozostawiono do dyspozycji Skarżącego na okres 14 dni licząc od 15.11.2023 r. w placówce pocztowej, o czym poinformowano Skarżącego w pozostawionym zawiadomieniu (awizo). Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 15.11.2023r. i 23.11.2023r. i niepodjęciu przez Skarżącego tej korespondencji operator pocztowy w dniu 30.11.2023 r. podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe wskazuje, iż doręczenie niniejszej decyzji nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 O.p. tj. z zastosowaniem tzw. fikcji doręczenia. Przepis ten stanowiący cześć porządku prawnego i obowiązujący zarówno organy podatkowe, jak i strony postępowania podatkowego, określa ścisłe sekwencje konkretnych czynności, których podjęcie ma na celu zapewnienie Stronie postępowania (adresatowi przesyłki) możliwość odebrania przesyłki i zapoznania się z jej zawartością. Zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja Naczelnika US z 8.11.2022 r. - jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia -została doręczona Skarżącemu w dniu 29.11.2023 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 13.12.2023 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji zostało złożone przez Skarżącego w dniu 17.03.2023r. Zatem Skarżący złożył je z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – prawidłowo zatem stwierdził uchybienie terminu do wniesienia ww. odwołania. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że Naczelnik US kierował korespondencję na niewłaściwy adres (nieaktualny adres), Dyrektor IAS trafnie zauważa, że korespondencję w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kierował na adres zgłoszony przez Skarżącego jako adres rejestracyjny i korespondencyjny tj. K., ul. [...]. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że to obowiązkiem podatnika jest dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego wraz z informacją o miejscu zamieszkania. Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Kierując korespondencję do Skarżącego na inny adres Naczelnik US naraziłby się na zarzut doręczenia pism pod niewłaściwy adres. Organ odwoławczy trafnie zauważa, że z adnotacji na korespondencji kierowanej do Skarżącego, a następnie zwracanej do Naczelnika US z uwagi na jej niepodjęcie w terminie, nie wynikało, aby adres Skarżącego był nieprawidłowy. Z akt przedmiotowej sprawny wynika, że Naczelnik US kierując korespondencję do Skarżącego weryfikował również, czy udzielił zgodę na doręczenie pism na portal e-Urzędu Skarbowego oraz weryfikował, czy nie został ustanowiony pełnomocnik ogólny. Ponadto, na co również zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że korespondencja w toku postępowania podatkowego, nie wracała do organu z adnotacją "adresat nieznany" lub adresat "wyprowadził się", tylko "nie podjęto w terminie" wobec czego organ podatkowy nie mógł zakładać, że Skarżący zaniechał obowiązku aktualizacji danych. Co istotne (jak ustalił organ odwoławczy) w składanych do Urzędu Skarbowego w Kartuzach deklaracjach za 2022 r i 2023 r. (PIT 28, PIT 37 - k. 283-286) Skarżący wskazał adres zamieszkania K., ul. [...] , a dopiero 2.04.2024 r. składając deklarację podatkową dokonał aktualizacji danych adresowych wskazując adres Ż. ul. [...] jako swój adres zamieszkania. Wcześniej wskazany adres nie był znany organowi podatkowemu. Zatem argumentacja Skarżącego, że Naczelnik US błędnie przyjął, że miejsce zamieszkania Skarżącego w momencie próby doręczenia korespondencji w niniejszej sprawie znajdowało się pod adresem ul. [...] , K. podczas, gdy w tym czasie Skarżący zamieszkiwał pod innym adresem tj. ul. [...] Ż., nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nastąpiło prawidłowe doręczenie ww. decyzji. W tych okolicznością zarzuty skargi dotyczące błędnych ustaleń faktycznych należy uznać za chybione. Mając powyższe na uwadze za bezpodstawne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 123, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. - to, że treść skarżonego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Zatem wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania, opierając zaskarżone postanowienie o dowody zawarte w aktach, które były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast poza meritum rozpatrywanej sprawy pozostają podnoszone przez Skarżącego w skardze zarzuty dotyczące podstaw odmowy przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. Odnośnie ww. kwestii Dyrektor IAS wypowiedział się w postanowieniu z 10.06.2024r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 8.11.2022 r. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.