I SA/Gd 710/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.17.2024/KT w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej "Prawo upadłościowe"), po rozpatrzeniu odwołania E. O. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 27 marca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu S. S.A. (dalej "Spółka"), solidarnej ze Spółką, za zaległości Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie zapłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04, 05, 06, 07, 08, 09 / 2019 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04, 05 / 2019 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 13.02.2024 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności - jako członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone 21.02.2024 r. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 27 marca 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził prawidłowość wszczęcia postępowania na podstawie art. 108 O.p., bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 21.02.2024 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie trzech tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela w dniach 24.09.2020 r. i 09.12.2020 r. oraz przekazanych organowi egzekucyjnemu (wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Organ wskazał, że 16.05.2016 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] (akt zawiązania spółki akcyjnej) Skarżący został powołany na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki i pełni tą funkcję do dnia dzisiejszego. Zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych. Powyższe potwierdza również odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Na marginesie organ wskazał, że wraz ze Skarżącym w ww. dacie powołano do zarządu Spółki w charakterze prezesa zarządu L. R., jednakże z uwagi na jego 23.05.2022 r. nie jest możliwe orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Skarżącym za zobowiązania Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych nie doprowadziło do uregulowania należności objętych zaskarżoną decyzją. Organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Dokonano m.in. zajęć rachunków bankowych Spółki. W wyniku zajęć uzyskano 13.09.2019 r. kwotę 41.614,06 zł - środki te zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., należnych odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. Po powyższym zaliczeniu (38.521,76 zł na należność główną w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., 422,20 zł na należne odsetki za zwłokę, 2.658,50 zł na koszty egzekucyjne oraz 11,60 zł na koszty upomnienia) do zapłaty tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., za którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego odrębną decyzją, pozostało 5.114,24 zł należności głównej, 2.684,00 tytułem należnych odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz 13,86 zł tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. Następnie bank pismami z 01.10.2020 r. i 18.12.2020 r. zawiadomił organ egzekucyjny o braku rachunku dla Spółki. Ponadto dokonano także zajęcia nieuregulowanych faktur u dłużników zajętych wierzytelności: O. Sp. z o.o. oraz S1 Sp. z o.o. - egzekucja okazała się bezskuteczna. Równocześnie na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. W zakresie majątku ruchomego dane pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) nie ujawniły, aby Spółka figurowała jako właściciel pojazdów. Również członkowie zarządu Spółki we wnioskach o ogłoszenie upadłości wskazywali, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Spółka nie figuruje jako płatnik VAT, nie składa jednolitych plików kontrolnych, nie składa deklaracji CIT-8 ani sprawozdań finansowych. Postanowieniami z 17.05.2023 r. Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na ich bezskuteczność. Zatem ze względu na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Przytaczając treść art. 116 § 1 O.p., art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie uregulowała zaległości wobec Naczelnika US z tytułu: podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04 i 05 / 2019 r. oraz pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04, 05, 06, 07, 08 i 09 / 2019 r. Równocześnie jak wynika z pisma ZUS z 05.12.2023 r. Spółka na ww. dzień posiadała zaległości z tytułu należnych składek na: ubezpieczenia społeczne za 04, 05, 06, 08, 09 / 2019 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi, ubezpieczenia zdrowotne za 04, 05, 06, 07, 08, 09 / 2019 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi, Fundusz pracy, fundusz solidarnościowy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za 04, 05, 06, 08, 09 / 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Ponadto jak wynika z dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Spółka nie regulowała również swoich zobowiązań względem kontrahentów. Według spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z 23.07.2020 r. Spółka zalegała z płatnościami wobec 22 podmiotów (z wyłączeniem zaległości podatkowych i wobec ZUS) na łączną kwotę 653.162,58 zł. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zobowiązań wobec kontrahentów: A. Sp. z o.o., którego termin płatności przypadał na 08.05.2019 r., oraz osób fizycznych – K. J., P. Ć. oraz D. N., których terminy płatności przypadały na 10.05.2019 r. Równocześnie z analizy złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2018 wynika, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki na koniec 2016 r. i ten stan utrzymywał się również w latach 2017 i 2018. W wyniku analizy powyższego organ stwierdził, że dla dokonania oceny zaistnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć przesłankę związaną z przekroczeniem wartości majątku Spółki przez jej zobowiązania na dzień 31.12.2016 r., bowiem ta przesłanka zaistniała jako pierwsza. Organ uznał zatem, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 01.01.2019 r., tj. z upływem dwudziestu czterech miesięcy od dnia, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od 01.01.2019 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem wniosek ten powinien zostać złożony najpóźniej w terminie do 31.01.2019 r. Jednakże Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. właściwym czasie. Taki wniosek zarząd Spółki złożył po raz pierwszy dopiero 02.07.2019 r., gdzie zarządzeniem z 15.07.2019 r. dokonano jego zwrotu (sygn. akt [...]). Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął do Sądu 17.09.2019 r. i został zwrócony zarządzeniem z 18.12.2019 r. (sygn. akt [...]). Następnie 25.05.2020 r. Spółka złożyła ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości, który został zwrócony zarządzeniem Sądu z 02.09.2020 r. Prawomocnym postanowieniem z 12.03.2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (sygn. akt [...]). Zauważyć należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Jednakże w przypadku zwrotu tego wniosku przez sąd wniosek ten nie wywołuje skutków prawnych i ochrona taka nie obowiązuje. Ponadto organ zauważył, że Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, wobec ustalenia, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczy jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Powyższe potwierdza, że wniosek o upadłość Spółki złożony przez członków zarządu był wnioskiem spóźnionym. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W trakcie toczącego się postępowania Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. i art. 11 Prawa upadłościowego, ponieważ zarząd Spółki we właściwym czasie (tj. 02.07.2019 r.) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego skoro Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych od kwietnia do września 2019 r. to pierwsza zaległość podatkowa powinna być liczona od 20.05.2019 r. Skarżący podkreślił, że zarząd Spółki po każdym formalnym zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 7 dni uzupełniał braki formalne wniosku, a zatem powstała ciągłość procesowa od 02.07.2019 r. (data złożenia wniosku) do 12.03.2021 r. (data oddalenia wniosku). Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oddalono z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, skutkiem czego - zdaniem Skarżącego - nastąpiło zwolnienie członków zarządu Spółki z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Końcowo Skarżący wskazał, że Spółka co prawda w poprzednich latach wykazywała stratę bilansową, natomiast Walne Zgromadzenie Wspólników decydowało o dalszym istnieniu Spółki i pokryciu strat z zysków w latach następnych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność stanowisk dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki (co wynika z KRS oraz aktu notarialnego zawiązania Spółki). Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest między stronami postępowania bezsporna. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: zajęcie rachunku bankowego Spółki (uzyskano kwotę zaliczoną na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., a następnie bank poinformował o braku rachunku dla Spółki), zajęto nieuregulowane faktury u dłużników zajętych wierzytelności (egzekucja okazała się bezskuteczna), Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych; Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów; Spółka nie posiada żadnego majątku; Spółka nie figuruje jako płatnik VAT, nie składa jednolitych plików kontrolnych, nie składa deklaracji CIT-8 ani sprawozdań finansowych. Postanowieniami z 17.05.2023 r. Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na ich bezskuteczność. Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zatem słusznie organ uznał, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych). W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie uczynił tego w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wymaga zaakcentowania, że odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące; dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie właściwego czasu, a zatem zbyt późno. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przywołany powyżej przepis art. 11 Prawa upadłościowego wskazuje dwie przesłanki skutkujące uznaniem osoby prawnej (tu: spółki) za niewypłacalną: - niewykonywanie przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych jeżeli opóźnienie w wykonywaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a ww. przepisu), - oraz sytuację, w której zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, przy czym stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2 ww. przepisu).  Podkreślić należy, za organem odwoławczym, że każda z dwóch powyższych przesłanek ma samodzielny charakter. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną (spółkę) do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistniała jako pierwsza. W niniejszej sprawie zaistniały obie ww. podstawy niewypłacalności Spółki, zatem prawidłowym było przyjęcie, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było wystąpienie przesłanki, która zaistniała jako pierwsza. Pierwszą przesłanką była zaś okoliczność, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku na dzień 31.12.2016 r. i stan ten utrzymywał się przez kolejne dwadzieścia cztery miesiące. Z tego powodu zarząd Spółki, na mocy art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. 01.01.2019 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do dnia 31.01.2019 r. W związku z powyższym, wbrew wywodom Skarżącego, to nie przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań stanowiła podstawę ustalenia daty niewypłacalności Spółki, lecz przesłanka przekroczenia wartości majątku Spółki przez jej zobowiązania. Tym samym to nie 20 maja 2019 r. stanowił datę początkową dla liczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – jak wskazywał Skarżący, lecz 1 stycznia 2019 r. Ponadto, Skarżący nieprawidłowo wskazywał, że przysługiwał zarządowi Spółki trzymiesięczny okres na złożenie tegoż wniosku, bowiem z przywołanych przepisów wynika, że termin ten w 2019 r. był 30-dniowy. W świetle powyższego zasadnie organ uznał, że złożony przez zarząd Spółki w 2020 r. wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z przekroczeniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, a zatem został złożony zbyt późno. Termin ten upłynął bowiem z dniem 31 stycznia 2019 r. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że nawet gdyby wcześniejsze wnioski zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości, które wpłynęły do Sądu odpowiednio 02.07.2019 r. oraz 17.09.2019 r. (i które zostały przez Sąd zwrócone) zostały rozpatrzone, to nadal należałoby je uznać za złożone z przekroczeniem właściwego terminu na ich zgłoszenie. Przy czym wbrew wywodom Skarżącego, nie zachowano ciągłości wniosku złożonego dnia 02.07.2019 r. albowiem został on zwrócony zarządzeniem Sądu z dnia 15 lipca 2019 r. sygn. akt [...] bez wzywania dłużnika do jego uzupełnienia, po czym kolejnemu wnioskowi nadano nową sygnaturę i zarządzeniem z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt [...] został on zwrócony, bowiem Wnioskodawca w terminie nie usunął wszystkich jego braków. Postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt [...] Sąd zaś oddalił wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego (tj. majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów). W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – lub w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku lub jego zbyt późne zgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc zarówno kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, jak również kontrola stanu zobowiązań Spółki w odniesieniu do jej majątku. Skoro – jak wynika z treści skargi – Skarżący był świadomy wykazywania przez Spółkę w latach poprzednich straty bilansowej, to niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. W powyższym kontekście Skarżący podniósł jedynie, że to Walne Zgromadzenie Wspólników, pomimo wykazywania przez Spółkę straty bilansowej w poprzednich latach, zadecydowało o dalszym istnieniu Spółki i pokryciu strat z zysków w latach następnych. Okoliczność ta pozostaje jednakże irrelewantna dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Świadomość Skarżącego stanu niewypłacalności Spółki wobec okoliczności przekroczenia przez jej zobowiązania wartości jej majątku w kolejnych latach wyklucza możliwość przyjęcia jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Należy wobec powyższego przyjąć, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone, a zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy Skarżącego. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15). Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek, wobec czego – stwierdzając, że nie można skutecznie prowadzić postępowania egzekucyjnego – postępowanie to umorzył. Podkreślić należy, iż członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14). Skoro w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie wskazał on realnego, konkretnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 O.p. oraz art. 11 Prawa upadłościowego. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej "p.p.s.a."), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.