I SA/Gd 711/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 oraz w trybie art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.e.a." po rozpoznaniu zarzutów A S.A. zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. wyrażając swoje stanowisko jako wierzyciel stwierdził nie przedawnienie obowiązku podatkowego, wymagalność obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi, spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia A S.A. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), art. 34 § 1 i § 2 oraz w trybie art. 17 i 18 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, zaskarżonym postanowieniem zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Odnosząc się do zgłoszonego przez dłużnika zarzutu przedawnienia należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych organ drugiej instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zobowiązany był do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 20 każdego miesiąca, a wraz z upływem roku podatkowego dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i utrata prawnego bytu zaliczki na podatek. Uchybienie terminu płatności zaliczek skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której w myśl art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 z póżn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy nie jest ani zaległością podatkową w świetle uregulowania zawartego w art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 tejże ustawy. W konsekwencji do należności z tytułu odsetek nie ma zastosowania wprost art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej normujący kwestię przedawnienia samego zobowiązania. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, przedawnienie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa, skutkujące w myśl art. 59 § 1 pkt 9 powołanej ustawy wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i tym samym zaległości podatkowej determinuje kwestię istnienia odsetek. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że odsetki za zwłokę nie mają samodzielnego bytu prawnego, lecz mają jedynie charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej i z tego powodu dzielą byt prawny zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. przedawniają się, gdy zobowiązanie za ten rok wygaśnie na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy wywiódł, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego, o czym dłużnik został powiadomiony w dniu 7 grudnia 2006 r.) w postaci egzekucji z rachunku bankowego, zatem wskazane w tytułach wykonawczych należności wygasły wskutek wyegzekwowania w dniu 13 grudnia 2006 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jak to dowodził skarżący, że objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi należności nie były wymagalne w dniu wszczęcia na podstawie tychże tytułów egzekucji. Dłużnik powyższą tezę wywodził z faktu zgłoszenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji określających wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy oraz wniesienia depozytu w gotówce, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej w przypadku przyjęcia wniosku strony o zabezpieczenie wykonania obowiązku z niej wynikającego, jednakże w badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji określających podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutu błędnego określenia treści obowiązku w przedmiotowych tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy przyznał, że w rubryce "rodzaj należności" w tytułach wykonawczych niezasadnie wpisano "podatek dochodowy od osób prawnych", jednakże wskazał, że prawidłowo przywołano decyzje będące podstawą wystawienia tychże tytułów, mianowicie decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące lat 2000 - 2002. Ponadto w części B w pozycji 32 badanych tytułów wskazane zostały okresy, jakich dotyczą należności objęte tytułami. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie pozostawiało wątpliwości, co do tożsamości zobowiązanego oraz wierzyciela, jak i obowiązku podlegającego egzekucji i wysokości egzekwowanej kwoty. Powyższa konstatacja doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że przedmiotowe tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono skargą z dnia 12 czerwca 2007 r. zarzucając decyzji drugiej instancji naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 53a oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu norm wynikających z powołanych przepisów. Prawidłowe zastosowanie wskazanych norm prowadziłoby, w ocenie skarżącego, do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie egzekwowanej należności, uwzględnienia zarzutu dotyczącego niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz do uwzględnienia zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 12 lipca 2007 r. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Mając na uwadze tak zakreślone granice swej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, niezależnie od treści zgłoszonych przez skarżących zarzutów, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za nieprawidłowe postępowanie organu egzekucyjnego, który stosownie do art. 34 § 1 wystąpił do wierzyciela celem uzyskania jego stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Przepis ten przewiduje, że "zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Wprawdzie powołany przepis wprost wskazuje na taki tryb postępowania i brak jest przepisów wprowadzających wyłączenia, czy odstępstwa od wyznaczonej powołanym przepisem reguły, jednak Sąd uznał, że interpretując wspomniany przepis nie można ograniczyć się jedynie do jego językowej wykładni. W tym, bowiem przypadku zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej prowadzi do nielogicznego wniosku, ponieważ jej rezultatem jest konstatacja, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc samego siebie. Wykładnia gramatyczna w tym przypadku winna więc być wsparta wynikami wykładni systemowej i celowościowej. Celem omawianej regulacji było poddanie kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym oraz umożliwienie dłużnikowi podjęcia polemiki ze stanowiskiem wierzyciela, które w przypadku zarzutów opartych na art. 33 pkt 1-5 jest wiążące. Ratio legis omawianej instytucji w pełni więc czyni zadość możliwość rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny od razu w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, które podlega analogicznej kontroli instancyjnej, jak postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Dokonana przez skład orzekający wykładnia przywołanego przepisu prowadzi więc do rezultatu zamierzonego przez ustawodawcę. Kwestia interpretacji wspomnianego przepisu budziła wiele wątpliwości i kontrowersji, czego efektem była znaczna rozbieżność orzecznictwa w tym przedmiocie. Kres wątpliwościom położyła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt l FPS 4/06, w której przesądzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisi - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA uznając za bezprzedmiotowe wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci -naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Jest oczywiste, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Mamy tu do czynienia z jednym i tym samym podmiotem, a zatem brak jest podstaw prawnych do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu. Konkludując Sąd orzekający uznał, że brak jest podstawy prawnej dla wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w kwestii zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Oznacza to tym samym zwolnienie Sądu od rozważań natury merytorycznej, skoro wpierw uporządkować należy postępowanie poprzez rozpatrzenie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i nadanie im formalnego wyrazu w postanowieniu wydanym na prawidłowej podstawie prawnej. Stąd nie można zgodzić się z sugestią podniesioną przez pełnomocnika skarżącej Spółki na rozprawie, iż zaskarżone postanowienie było w istocie rozpatrzeniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Identyczność wierzyciela i organu egzekucyjnego - w przedstawionych warunkach - nie może prowadzić do pozaprawnej oceny wydanych przez te organy aktów administracyjnych. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie drugim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Z uwagi na charakter sprawy nie rozstrzygano na podstawie art. 152 p.p.s.a. AL