I SA/Gd 713/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółkę z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania zabezpieczającego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Postępowanie zabezpieczające przeciwko Spółce zostało wszczęte przez Naczelnika US na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 3 października 2018 r. nr [...], wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., którą określono Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. w łącznej wysokości 72.754 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 34.880 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na jej majątku kwoty 107.634 zł. W ustawowym terminie Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, jako podstawę podając art. 33 § 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438), zwanej dalej u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, zarządzenia o zabezpieczeniu nie zostały sporządzone prawidłowo, nie wskazano w nich bowiem konkretnego przepisu prawa materialnego, na podstawie którego została wydana decyzja nakładająca obowiązek, którego dotyczy dokonane zabezpieczenie, jak również nie wskazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Naczelnik US, będący w tej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, zarządzenia zabezpieczenia wypełnione zostały prawidłowo. Wskazano w nich jako podstawę prawną decyzję Naczelnika US z dnia 3 października 2018 r., nr [...]. Nie było natomiast konieczności wskazywania dodatkowo materialnoprawnej podstawy wydania tej decyzji. Prawidłowo też wypełniona została część D druków zarządzeń zabezpieczenia, poprzez zakreślenie w rubryce 4 - "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" – "unikanie wykonywania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań wynikających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Okoliczności te zgodne były z okolicznościami opisanymi w ww. decyzji Naczelnika US w przedmiocie zabezpieczenia. Rubryka 5 części D nie została wypełniona, co jest zgodne z wolą ustawodawcy, który w akcie wykonawczym wydanym na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a. wskazał, że rubryki tej nie wypełnia się w przypadku gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż w treści zarządzenia zabezpieczenia w sposób prawidłowy wskazano podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, podczas gdy nie została wskazana materialnoprawna podstawa zarządzenia zabezpieczenia; - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., przejawiające się w uznaniu, iż istnieją okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji przez skarżącą, podczas gdy treść decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia nie daje podstaw do takiego stwierdzenia; - naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż organ egzekucyjny nie miał obowiązku wskazywać "innych okoliczności" stanowiących podstawę zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia oparte zostało na innych okolicznościach niewynikających bezpośrednio z decyzji o zabezpieczeniu, zatem powinny one zostać wskazane w treści zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarżąca wniosła w niniejszej sprawie zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym oparte na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie wskazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podstawy prawnej ich wydania, w konsekwencji czego zarządzenia te nie spełniają wymogów z art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zadaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę jest zatem dokonanie oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć odnoszących się do zarzutów wniesionych w terminie przez Skarżącą. Odnosząc się do wskazanych kwestii spornych należy zauważyć, że elementy, jakie powinno zawierzać zarządzenie zabezpieczenia, wymienia art. 156 § 1 u.p.e.a., przy czym z uwagi na treść wniesionych zarzutów istotne znaczenie mają wymogi wymienione w pkt 4 i 5 ww. przepisu, tj. wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika ponadto, że w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014r., poz. 645) określił wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia przepisy określające nowy wzór formularza weszły w życie w dniu 21 maja 2014r. W załączniku do rozporządzenia wprowadzono wzór zarządzenia przewidujący w części D określenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wraz z ich szczegółowym opisem (część D pkt 5 formularza). W Objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wskazano między innymi, że w części D nie wypełnia się pozycji 5 w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Wydane w rozpoznawanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone na formularzu zgodnym z wzorem ustalonym w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. W części D w pozycji 1 zaznaczono kratkę "3. orzeczenie", w pozycji 2 wskazano "decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]", zaś w pozycji 3 datę wydania orzeczenia. Wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia ww. danych, dotyczących organu wydającego, daty i numeru decyzji o zabezpieczeniu, pozwala na jednoznaczną identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1733/15 (jak również w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2808/17, WSA w Szczecinie z 22 listopada 2016 r., I SA/Sz 1088/16), że "podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazuje się w druku zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie czy obowiązek ten wynika: z mocy prawa, z art. 3 § 1 u.p.e.a., czy też z orzeczenia (zakreślenie odpowiedniego kwadratu w części D rubryce 1 druku ZZ-1). Następnie w kolejnej rubryce (2) następuje "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" czyli wskazanie "podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. – w przypadku gdy podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie, należy wskazać jego rodzaj i dane identyfikujące (numer, a w rubryce 3 datę wydania). Sąd nie dostrzega, aby opisane wyżej objaśnienia Ministra Finansów co do sposobu wypełniania zarządzenia zabezpieczenia sprzeczne były z przepisem rangi ustawowej. Wynikający z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku nie polega na wskazywaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja nakładająca obowiązek czy też wskazywaniu przepisów prawa materialnego na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Wystarczającym jest odwołanie się w druku ZZ-1 do konkretnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja taka musi być bowiem doręczona zobowiązanemu, a więc powołanie jej w druku zarządzenia zabezpieczenia pozwala zobowiązanemu na zapoznanie się z prawnymi podstawami wykonania tejże decyzji. Pogląd o braku konieczności wskazywania przepisów prawa materialnego prezentowany jest również przez doktrynę (por. P.M. Przybysz. art. 156. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer, 2015; uwagi nr 2), przy czym dla porządku należałoby dodać, że część komentatorów zastrzega, że pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów (M.Faryna. art. 156. w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II. LEX, 2015, uwagi 2.10). W ocenie Sądu sugestie te stanowią jedynie postulat doktryny, niemogący prowadzić do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało nieprawidłowo wypełnione. Niezależnie od powyższych wątpliwości doktryny, należy podkreślić, że formularz zarządzenia zabezpieczenia jest dokumentem, który powinien w sposób skrótowy i syntetyczny wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy, elementy zarządzenia zabezpieczenia. Wskazanie więc jako "podstawy prawnej obowiązku" podlegającego zabezpieczeniu – rodzaju takiej podstawy (orzeczenie) i uzupełnienie tych informacji o określenie rodzaju orzeczenia (decyzja i numer oraz data wydania) wyczerpuje, zdaniem Sądu, obowiązki określone w art. 156 §1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. konieczne jest ponadto wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zgodnie z wzorem zarządzenia zabezpieczenia należy w części D w pozycji 4 zaznaczyć jedno lub więcej pól, do których są przypisane poszczególne przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, zaś w pozycji 5 opisać okoliczności wskazane w pozycji 4. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel zaznaczył w części D w pozycji 4 pole "2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "5. Inne okoliczności", nie wypełnił natomiast pozycji 5, co zarzuca skarżąca. Wierzyciel postąpił jednak prawidłowo, jak była bowiem wyżej mowa, w części D nie wypełnia się pozycji 5 w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodzić się również należy z organem, że zaznaczenie w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia pkt 2 i 5 z pozycji 4 części D, jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia. W decyzji tej wskazano m.in., że: "Spółka ujęła w rejestrach VAT zakupów i sprzedaży tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych przez (...) i dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT z nich wynikających w deklaracjach VAT-7 za miesiące 01, 02/2013 r., w łącznej wysokości 91.310,00 zł. Faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych", "Obecnie Spółka również posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. w kwocie 4.529,00 zł, wynikające ze złożonej w dniu 30.08.2018r. korekty deklaracji VAT-7K oraz za II kwartał 2018r. w kwocie 447,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 24.07.2018r.". Przytoczone przez organ fragmenty decyzji wykazują zgodność ze wskazanymi w zarządzeniach zabezpieczenia okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, opisanymi jako "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności". Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł, jak w sentencji wyroku.