I SA/Gd 716/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty 2013 r., od czerwca do października 2013 r., marzec 2014 r., i od czerwca do września 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w następstwie wszczętej kontroli podatkowej, decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. określił panu W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 maja 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji części określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do września, grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności agroturystycznej i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest uznanie, czy dokonane przez podatnika czynności polegające na sprzedaży działek położonych w W. gmina C. na rzecz osób fizycznych są czynnościami odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o VAT"), a strona jest podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą handlową w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112 a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Dyrektor wskazał, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie trwania związku małżeńskiego podatnik nabył w dniu 25 marca 1996 r. do majątku wspólnego gospodarstwo rolne z zabudowaniami położone w W. gmina C., w skład którego wchodziły działki nr: [...], [...] i [...] o obszarze 6 hektarów i 74 arów, działka budowlana o nr ewidencyjnym [...] o obszarze 17 arów (zabudowana budynkami stanowiącymi: oborę i stodołę oraz budowlą stanowiącą piwnicę), działka rolna nr [...] o obszarze 51 arów, gospodarstwo rolne bez zabudowań o obszarze 15 hektarów 16 arów obejmujące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na mocy ugody sądowej z dnia 13 maja 2008 r. dokonano podziału majątku wspólnego byłych małżonków, w wyniku którego pan W. M. otrzymał na wyłączną własność: działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i działki nr [...] i [...] (wydzielone z działki [...], co wynika z pkt 1 lit. e ugody). We współuprawnieniu i współwłasności w udziale po (jednej drugiej) części na rzecz każdego z byłych małżonków przypadło prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...] w W. oraz prawo własności budynków przeznaczonych na cele mieszkalne wraz z zabudowaniami gospodarczymi oraz urządzeniami trwale związanymi z własnością) na działce nr [...]. Pan W. M. wystąpił do Wójta Gminy z wnioskami, które doprowadziły do wydania w dniu: - 15 września 1999 r. decyzji orzekającej o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] na 12 działek o numerach od [...] do [...]o powierzchniach od 0,1559 ha do 0,4896 ha; - 15 kwietnia 2009 r. decyzji określającej warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla realizacji zabudowy mieszkaniowo-usługowej dla działki [...] wraz z podziałem działki i wydzieleniem drogi wewnętrznej pod planowaną zabudowę mieszkaniowo – usługową; - 29 lipca 2009 r. o podziale działki nr [...] na 7 działek o numerach od [...] do [...]; - 26 października 2011 r. decyzji o lokalizacji celu publicznego i ustaleniu warunków lokalizacji inwestycji celu publicznego – inwestycja liniowa- budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na działce nr [...] i [...]; - 20 lutego 2012 r. decyzji Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu panu W. M. pozwolenia na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej na terenie działki [...] i [...]; - 17 maja 2012 r. decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z podziałem działki nr [...] (5 działek); - 30 października 2012 r. decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości - działki [...] o powierzchni 2,2210 ha na 6 działek o numerach od [...] do [...] o powierzchni od 0,1032 ha do 1,6679 ha; - 28 czerwca 2013 r. decyzji o podziale działki nr [...]położonej w obrębie geodezyjnym W. na działki nr: [...], [...]. [...], [...], [...], [...]; - 15 lipca 2014 r. decyzji dla działki [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji: podział działki [...] oraz budowę 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych; - 19 września 2014 r. decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości - działki [...] o powierzchni 1,66779 ha na 7 działek o numerach od [...] do [...] o powierzchniach od 0,02276 ha do 0,9130 ha; - 15 października 2015 r. decyzji o warunkach zabudowy ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji: podział działki [...] w miejscowości D. W. gmina C. oraz budowa 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz wydzieleniem drogi dojazdowej (teren posiada dostęp do drogi publicznej krajowej poprzez drogę wewnętrzną [...]i [...] (dot. działki [...])); - 12 stycznia 2016 r. decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości - działki [...]o powierzchni 0,1930 ha na 9 działek p numerach od [...]do [...] o powierzchniach od 0,1003 ha do 0,1546 ha (projektowane działki posiadają dostęp do drogi publicznej - drogi krajowej poprzez tern drogi wewnętrznej - działkę [...]oraz projektowaną działkę [...]). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że w latach 2010 – 2014 r. pan W. M. dokonał łącznie sprzedaży 11 działek, z czego: 1. w roku 2010 sprzedał: - niezabudowaną działkę nr [...]o obszarze 0.13.97 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą Kw. nr [...] oraz udział wynoszący 4/100 części we własności działki drogi nr [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...] na rzecz E. i W. N. za kwotę 38.000,00 zł; - niezabudowaną działkę nr [...], o obszarze 0.13.99 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą Kw nr [...] oraz udział wynoszący 4/100 części we własności działki drogi nr [...] objętą księgą wieczystą Kw nr [...] na rzecz M. i T. B. za kwotę 38.000,00 zł; - niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 0.16.76 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą Kw nr [...] oraz udział wynoszący 1/8 część we własności działki drogi [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...] na rzecz A. R. D. za kwotę 41.000,00 zł. 2. w roku 2011 sprzedał: - udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], o po w. 3,66 ha, położonej w W. gmina C., objętej księgą wieczystą Kw nr [...]oraz we własności posadowionych na niej budynków - jako odrębnych przedmiotów własności na rzecz A. N. za kwotę 165.000,00 zł. 3. w roku 2012 sprzedał: - niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o łącznym obszarze 0,4603 ha, objęte księgą wieczystą Kw nr [...] oraz udział 2/8 części nieruchomości - drogi wewnętrznej, objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położone w W. gmina C., na rzecz M. K. kwotę 59.000,00 zł. 4. w roku 2013 sprzedał: - niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 0,1175 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą Kw nr [...] oraz udział wynoszący 4/100 części we własności działki drogi nr [...], objęte księgą wieczystą nr Kw [...] na rzecz A. Z. F. za kwotę 26.000,00 zł; - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] obszarze 0,1032 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą nr [...] oraz udział wynoszący 4/100 części we własności działki drogi nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...] na rzecz M. F. za kwotę 22.000,00 zł; - niezabudowaną działkę nr [...], o obszarze 0,1036 ha, położoną w W. gmina C., objętą księgą wieczystą nr [...] oraz udział wynoszący 2/100 części we własności nieruchomości nr [...]objętej księgą wieczystą Kw nr [...] na rzecz T. C. za kwotę 15.000,00 zł. 4. w roku 2014 sprzedał: - niezabudowane działki nr [...], o pow. 0.1091 ha i nr [...] o pow. 0,1206 ha, położone w W. gmina C., objęte księgą wieczystą nr [...] oraz udział 2/100 we własności działki drogi nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...] na rzecz B. A. W. oraz S.J.-C. W. za kwotę 45.000,00 zł. Niezależnie od powyższego organy ustaliły ponadto, że pan W. M. sprzedał: 1. w roku 2015: - nieruchomość położoną w W. gm. C. składającą się z działki budowlanej [...] o powierzchni 0,1018 ha, udziału 1/100 części w działce nr [...] o powierzchni 0,2267 ha, 1/100 udziału w działce nr [...] o powierzchni 0,2033 ha (KW Nr [...] i [...], akt notarialny Rep. [...]) na rzecz pani M. K. za cenę 30.000 zł, nieruchomość położoną w W. gm. C. składającą się z działki budowlanej [...] o powierzchni 0,1013 ha oraz udziały 2/100 części w działce nr [...] o pow. 0,2033 i 4/100 części w działce niezabudowanej nr [...] o pow. 0,2267 ha (KW Nr [...]; [...]i [...], Rep. [...] na rzecz K. D. za cenę 29.000 zł, - nieruchomość położoną w W. gm. C. składającą się z działki budowlanej [...] o powierzchni 0,1045 ha oraz udziały 2/100 części w działce nr [...] o pow. 0.2033 ha i 4/100 części w działce niezabudowanej nr [...] o pow. 0,2267 ha (KW Nr [...]; [...] [...], Rep. [...]) na rzecz K. D. za cenę 30.000 zł, 2. w roku 2016: - nieruchomość położoną w W. gm. C. składającą się z działki budowlanej [...] o powierzchni 0,1010 ha oraz udziały: 12/100 części nieruchomości wspólnej KW [...], 4/100 części nieruchomości wspólnej KW [...], 9/100 części nieruchomości wspólnej KW [...] (Rep. [...]) na rzecz W. D. za cenę 63.000 zł. Zgodnie z wpisami w aktach notarialnych sprzedaż nieruchomości została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pan W. M. swoim działaniami doprowadził do podziału działki nr [...] na 12 działek o numerach od [...]do [...]oraz działki nr [...] na 29 działek o numerach od [...]do [...] (łącznie 41 działek). W okresie od grudnia 2008 r. do maja 2016 r. dokonał sprzedaży 21 działek za cenę 806.000 zł, z czego w latach 2010-2014 sprzedał 11 działek, z tego 7 działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, za łączną kwotę 449.000 zł. Zdaniem organu podatkowego wskazane powyżej systematyczne i konsekwentne działania strony zmierzające do uzyskania decyzji w zakresie podziału działek, pozwoleń na budowę, warunków zabudowy, wyodrębnienia dróg wewnętrznych do poszczególnych działek budowlanych, planów instalacji wodno-kanalizacyjnych przyczyniły się do zwiększenia atrakcyjności i wartości zbywanych nieruchomości – działek budowlanych, ilość wydzielonych działek oraz ilość transakcji sprzedaży i jej systematyczna kontynuacja uzasadnia twierdzenie, że działalność pana W. M. była prowadzona w celach zarobkowych nastawionych na zysk. Działania podejmowane przez stronę na przestrzeni lat i sprzedaż nieruchomości nie mają charakteru jednostkowego i świadczą o systematyczności, powtarzalności i ciągłości działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Dyrektora powyższe okoliczności oceniane łącznie powodują, że nie można uznać, iż podejmowane przez stronę działania mieściły się w ramach zarządu własnym majątkiem i były podyktowane koniecznością pozyskania środków na codzienną egzystencję, gdyż strona podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT. Podejmowane działania uznać należy za działania charakterystyczne dla handlowca a nie dla osoby wykonującej prawo własności. Organ zauważył ponadto, że strona prowadziła także inną działalność zarobkową. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że sprzedaż działek podlega podatkowi PCC. Sprzedaż działek budowlanych nie miała charakteru jednostkowego i ostatecznie doprowadziła do uzyskania korzyści z transakcji obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Znaczenie w sprawie ma zarówno ilość sprzedanych nieruchomości jak i skala oraz konsekwencja działań strony poprzedzających ich sprzedaż, co wskazuje na systematyczność, powtarzalność i ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Ustosunkowując się do stanowiska strony, że dla żadnej z działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nigdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Dyrektor wskazał, że jest ono bezzasadne, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że na wniosek strony Wójt Gminy wydał w okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 17 maja 2012 r. decyzje o warunkach zabudowy dla działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Dyrektor podniósł jednocześnie, że w odniesieniu do działek nr [...], [...] i [...] położnych w obrębie geodezyjnym W., organ I instancji nie kwestionował, że działki te nie są objęte aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. nie decyduje o ich przeznaczeniu. Naczelnik nie twierdził również, że w odniesieniu do wskazanych działek Wójt Gminy wyda decyzje o warunkach zabudowy. Z tych też przyczyn od sprzedaży wskazanych działek nie został naliczony podatek VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że przedmiotem oceny organów podatkowych obu instancji była zarówno decyzja Wójta Gminy z dnia 15 kwietnia 2009 r. określająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla realizacji zabudowy mieszkaniowo – usługowej dla działki [...] oraz decyzja z dnia 17 maja 2012 r. o warunkach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z podziałem działki nr [...], jak również inne dowody (decyzje o podziale przedmiotowych działek, akty notarialne a także zaświadczenia wydane przez Wójta Gminy na żądanie strony). Zdaniem Dyrektora z wskazanych dokumentów w zestawieniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że sprzedane przez stronę sporne działki były działkami budowlanymi. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał ponadto, że pan W. M. w okresie objętym postępowaniem nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził w miejscowości W., gm. C. gospodarstwo agroturystyczne pod nazwą "A". W ramach prowadzonej działalności podatnik świadczył usługi w zakresie: obozów jeździeckich dla dzieci, młodzieży, dorosłych, wczasów w siodle, aktywnego wypoczynku na łonie natury - zawody konne, nauki jazdy konnej, aktywnych weekendów w siodle, hotelu dla koni, wynajmu koni (w liczbie 20-21 sztuk) na potrzeby inscenizacji "Szarży pod K.", wypoczynku dzieci i młodzieży w obiekcie hotelowym. Dyrektor wyjaśnił, że w badanym okresie pan W. M. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie przedstawił również wszystkich kopii rachunków wystawionych dla nabywców wskazanych usług, jak również ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych też przyczyn wielkość przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu świadczenia wskazanych usług została wyliczona na podstawie zapisów z wyciągów bankowych, rachunków wystawionych z tytułu najmu koni przez Stowarzyszenie B oraz informacji uzyskanych z Kuratorium Oświaty w G., w powiązaniu z ofertą handlową zawartą na stronie internetowej podatnika (http://[...].pl). Organ odwoławczy wyjaśnił, że o ile wyliczone przez organ I instancji kwoty podatku należnego z tyt. sprzedaży spornych działek oraz usług są prawidłowe, to jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na przepis art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d , art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. nieprawidłowo stwierdził, że z chwilą dokonania pierwszej czynności sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę tj. 13 stycznia 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pan W. M. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług i tym samym w całym okresie od 13 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2014 r. występował jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora z uwagi na treść art. 113 ust. 1, 5, 9 i 11 oraz ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT uznanie przez organ I instancji, że strona dokonując dostawy terenów (działek) budowlanych, czy przeznaczonych pod zabudowę we wszystkich spornych okresach, bez względu na wysokość osiąganych obrotów nie może być już objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w okresie późniejszym jest nieuzasadnione. Okoliczność, że strona w 2010 r. dokonała sprzedaży działek budowlanych i utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza bowiem, by na podstawie przepisu art. 113 ust 11 tej ustawy nie mogła ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wyjaśnił, że pan W. M. w roku 2011 sprzedał udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], o pow. 3,66 ha - teren wykorzystywany rolniczo a zatem w roku 2011 nie dokonał sprzedaży działek budowlanych podlegających opodatkowaniu VAT, tym samym w odniesieniu do świadczonych usług w miesiącach: styczeń 2012 r., marzec 2012 r., maj 2012 r., kwiecień 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT - miał prawo ponownie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tyt. prowadzonej działalności agroturystycznej za styczeń oraz za miesiące od marca do września 2012 r., grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan W. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. oraz za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z decyzji Wójta Gminy z dnia 15 kwietnia 2009 r. na okoliczność jej wydania dla dawnej działki [...], a nie dla działek wydzielonych z dawnej działki [...] a także z decyzji Wójta Gminy z dnia 17 maja 2012 r. na okoliczność jej wydania dla dawnej działki [...], a nie dla działek wydzielonych z dawnej działki [...] w celu wyjaśnienia, czy decyzje te kreują status terenów budowlanych spornych działek. Uzasadniając skargę skarżący, powtarzając argumentację podnoszoną w odwołaniu wyjaśnił, że w ocenie skarżącego ustalenia organów podatkowych, że prowadził działalność gospodarczą - zwłaszcza w zakresie sprzedaży działek - a ich sprzedaż stanowiła przedmiot jego działalności gospodarczej są gołosłowne. Dokonywane przez niego czynności nie nosiły znamion ciągłości i zorganizowania. Fakt wykonania projektu instalacji wodociągowej, która faktycznie nie została wykonana - nie świadczy o prowadzeniu przez skarżącego przedsiębiorstwa w zakresie handlu nieruchomościami. Zdaniem skarżącego o profesjonalnym podejściu do handlu nieruchomościami nie mogą świadczyć czynności związane z podziałem nieruchomości i wnioskowaniem o warunki zabudowy i zagospodarowania dla dzielonego terenu, gdyż takie uznanie doprowadziłoby do uniemożliwienia jakiejkolwiek sprzedaży w ramach zarządu własnym majątkiem części własnej nieruchomości, wydzielanej z prowadzonego gospodarstwa, skoro warunkiem sine qua non każdego takiego wydzielenia jest przeprowadzenie administracyjnego postępowania w zakresie podziału nieruchomości, a na potrzeby tego postępowania ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Skarżący podkreślił, że nie prowadził nigdy ani pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ani nie nabywał nieruchomości w celu ich odprzedaży. Wszystkie dokonane transakcje sprzedaży, polegały na wyprzedawaniu kolejnych części prowadzonego gospodarstwa, dla uzyskania środków na codzienna egzystencję i okoliczność, że sprzedaż miała zarobkowy charakter tego nie zmieni. Każda bowiem sprzedaż ma taki charakter, a mimo to sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia w ramach źródeł przychodów działalność gospodarczą i sprzedaż (odpłatne zbycie) rzeczy i praw. Wyjaśnił, że dla żadnej z następujących działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie wydano nigdy decyzji o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu i nie były one nigdy objęte planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. Końcowo wskazał, że w odniesieniu do dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu koni zaprzecza, że prowadził działalność w tym zakresie. W jego ocenie posiadanie koni związane było wprost z faktem prowadzenia działalności rolniczej i agroturystycznej. W tym przypadku nawet liczba transakcji (słownie: jedna w badanym roku) nie uzasadnia kwalifikacji tego przychodu do działalności gospodarczej. Konie były wynajmowane okazjonalnie, nie w ramach działalności gospodarczej, ale na potrzeby corocznej inscenizacji "Szarży pod K.". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji w prawem. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy stan prawny nieruchomości uzasadniał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Zgodnie z prawem opodatkowanie sprzedaży działek wymaga poczynienia ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i zachowania podatnika w zakresie spełnienia kryterium art. 15 ustawy VAT. Strona skarżąca w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 9 pkt 9 ustawy VAT przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawnych podstaw uznania działki gruntu za teren budowlany. W 2012 r. podatnik sprzedał działki o numerach [...] i [...]. Przedmiotem dokonanej przez pana W. M. we wskazanych miesiącach 2013 i 2014 roku były działki wydzielone z działki nr [...] oraz z działki [...]. Dokumenty objęte wnioskiem dowodowym zawartym w skardze były przedmiotem oceny organu podatkowego. Ocena odmienna od proponowanej przez skarżącego nie uzasadniała przeprowadzenia przez Sąd dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów. W ocenie Sądu ocena dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Należy wskazać, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W 2013 r. skarżący sprzedał niezabudowane działki o numerach [...], [...] oraz [...], natomiast w 2014 r. niezabudowane działki o numerach [...] i [...]. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Wójta Gminy z 15 kwietnia 2009 r. wydana dla działki o numerze [...]. Z treści decyzji wynika, że wydane zostały warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu, co do którego w części przeznaczonej na inwestycję wydana została zgoda na wyłączenie z użytkowania rolnego. Na działce dopuszczono zabudowę budynkiem mieszkalno – usługowym do 200 m2. W aktach administracyjnych znajduje się również decyzja Wójta Gminy z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału działki nr [...] na 7 działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wydana w dniu 15 kwietnia 2009 r. decyzja o warunkach zabudowy obowiązuje i umożliwia realizację zabudowy mieszkalno – usługowej wraz z podziałem działki i wydzieleniem drogi wewnętrznej pod planowaną zabudowę mieszkalno – usługową na działce nr [...], przy czym dojazd do wydzielonych działek o numerach [...]-[...] oraz [...] zapewnia się z drogi publicznej przez wydzieloną drogę wewnętrzną (działkę nr [...]). Działka o numerze [...] była, zgodnie z wnioskiem skarżącego, przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie zatwierdzenia podziału nieruchomości na działki nr [...]-[...], zatem działki, z których część została sprzedana w latach 2013 i 2014. W uzasadnieniu decyzji z 30 października 2012 r. Wójt Gminy wskazał, że działka nr [...] podlegająca podziałowi jest objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy z 17 maja 2012 r., zgodnie z którą możliwa jest realizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z podziałem na 5 działek pod planowaną zabudowę mieszkaniową. Z treści wyżej wskazanych decyzji wynika, że organ administracyjny uwzględnił kolejne wnioski skarżącego, wskazując jako obowiązującą decyzję o warunkach zabudowy z 15 kwietnia 2009 r. Nie jest okolicznością sporną, że na wniosek skarżącego Starosta już w dniu 20 lutego 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej na terenie działki nr [...] i [...]. Powyższe zestawienie potwierdza, że przedmiotem wniosków skarżącego było prawne wyodrębnienie m. in. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], uzyskanie dostępu do drogi publicznej, uzyskanie dla tych działek decyzji w przedmiocie zatwierdzenia pozwolenia na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej oraz warunków zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Należy podkreślić, że powyższe zestawienie chronologiczne indywidualnych decyzji administracyjnych wydawanych na wniosek pana W. M. potwierdza, że możliwość realizacji na działkach wyodrębnionych z działki nr [...] zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wynika z decyzji o warunkach zabudowy z dnia 17 maja 2012 r. (w skardze błędnie wskazano datę 17 maja 2002 r.). Niezależnie zatem od uprzednio wydanych w dniu 15 kwietnia 2009 r. decyzji Wójta Gminy w obrocie prawnym pozostaje decyzja wyżej wskazana. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja z 17 maja 2012 r. nie może być interpretowana jako wydana dla dawnej działki nr [...] i nie wywołująca skutku prawnego ustalenia warunków zabudowy działek wydzielonych z dawnej działki nr [...]. Przytoczony w skardze fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 535/16 dotyczy sytuacji, gdy po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, zmieniają się linie zabudowy, działki tracą dostęp do drogi publicznej, skutkiem czego jest nie tylko zmiana numeracji ewidencyjnej, lecz pojawienie się w obrocie nowego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. Stan faktyczny sprawy rozpoznawanej nie przystaje stanu faktycznego powyższej sprawy, albowiem przedmiot obrotu: działki wyodrębnione z działki [...]został wyodrębniony w drodze podziału w celu realizacji planowanej zabudowy mieszkaniowej na warunkach określonych w decyzji o warunkach zabudowy z 17 maja 2012 r. Również powołany przez skarżącego wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. w sprawie I FSK 1904/16 został wydany w sprawie o innym stanie faktycznym, w której ustalono, że zasadniczej zmianie uległo przeznaczenie działek wyodrębnionych z działki, której dotyczyła decyzja o warunkach zabudowy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak podstaw do stwierdzenia, aby w stanie faktycznym sprawy nastąpiła zmiana parametrów działek objętych decyzją o warunkach zabudowy wydaną w dniu 17 maja 2012 r. Podkreślić należy, że kolejna chronologicznie decyzja wydana na wniosek pana W. M. – decyzja Wójta Gminy z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości – działki nr [...] na działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...],[...]zawierała odniesienie do opisanej jako obowiązująca decyzji o warunkach zabudowy z 17 maja 2012 r. Zmiana polegająca na podziale nieruchomości na sześć działek w miejsce poprzednio planowanych pięciu działek nie może być postrzegana jako zmiana uzasadniająca stwierdzenie, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie były gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie częstotliwości czynności dostawy towarów budowlanych na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zasadnie uznano, że czynności podejmowane przez skarżącego doprowadziły do prawnego przekształcenia nieruchomości. Zamiar osiągnięcia zysku charakteryzują zarówno działania związane ze zbywaniem majątku osobistego, jak i działania przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie organ nie poprzestał na ocenie jedynie tej przesłanki, dokonał oceny kompleksowej częstotliwości czynności podejmowanych w kolejnych latach, liczby działek powstałych w wyniku podziału, elementów faktycznego zorganizowania, Ocenie poddano całokształt działań podejmowanych przez skarżącego, zasadnie podkreślając, że inicjatywa wszczynania wielu postępowań administracyjnych, doprowadzenie do wydzielenia dróg wewnętrznych i zapewnienia dostępu do drogi publicznej, doprowadzenie do budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej świadczą o aktywności charakterystycznej dla działań przedsiębiorcy, albowiem dla uzyskania większego zysku czynione były inwestycje związane zarówno z liczbą działek, jak i podniesieniem ich atrakcyjności. Skarżący nie sprzedawał majątku osobistego w sposób okazjonalny, lecz w sposób systematyczny, po intensywnych czynnościach skutkujących zwiększeniem ceny przedmiotów sprzedaży. Powyższe okoliczności uzasadniają zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.