I SA/Gd 718/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę. Pismem z dnia 31 sierpnia 2016r., uzupełnionym w dniu 28 września 2016r., pani J. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016r. Dodatkowo wskazała, że ze względu na bardzo wysoką kwotę zaległości podatkowych wynikających z wskazanych decyzji prosi o dostosowanie wysokości rat do jej możliwości finansowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 16 listopada 2016 r., odmówił podatniczce rozłożenia na raty zapłaty zaległości w kwocie 1.550.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 399.654 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 10 marca 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej uzależnione jest od istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te mają charakter oceny, której należy dokonywać w wymiarze obiektywnym. Stwierdzenie ich zaistnienia nie obliguje jednak organu do przyznania wnioskowanej preferencji podatkowej, ponieważ decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Organ podkreślił, że choć decyzje wydane na podstawie wskazanego powyżej przepisu mają charakter uznaniowy, to zaproponowany przez wnioskodawcę układ ratalny powinien być realny, bowiem wyłącznie wówczas może stanowić faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu występuje wówczas, gdy ilość, wysokość i okres spłaty rat uwzględnia możliwości finansowe podatnika. W ocenie Dyrektora okoliczności wskazane we wniosku nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni, występując z wnioskiem o raty w zapłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wniosła o dostosowanie wysokości rat do jej możliwości finansowych z uwagi na bardzo wysoką kwotę zaległości podatkowych. Do wniosku strona nie załączyła jednak żadnych dowodów potwierdzających jej sytuację finansową. Z przesłanego na żądanie organu I instancji oświadczenia o stanie majątkowym, wynika, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Pani J. M. oświadczyła ponadto, że zamieszkuje u córki. Miesięcznie uzyskuje dochód w wysokości 960 zł netto z tytułu emerytury. W zakresie stałych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego wskazała na wydatki związane z opłatami za: telefon 55 zł, raty kredytów 124 zł, leki 300 zł. Zgodnie z oświadczeniem strony całkowity miesięczny koszt ponoszonych wydatków to kwota 479 zł. W kwestii wykazania posiadanych zaległości wskazała na należności wobec Urzędu Skarbowego (będące przedmiotem wniosku) oraz z tytułu abonamentu RTV w wysokości 900 zł. Na potwierdzenie powyższych okoliczności nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów. Ponadto oświadczyła, że nie posiada ruchomości, nieruchomości oraz oszczędności, akcji i obligacji. W zakresie wykazania wydarzeń i okoliczności o charakterze losowym wnioskodawczyni oświadczyła, że ze względu na stan zdrowia i podeszły wiek (62 lata) zamieszkuje u córki, która wraz z drugą córką opiekuje się nią i pokrywa wszystkie wydatki bytowe (mieszkanie), socjalne (środki czystości i higieny) oraz żywnościowe (brak udokumentowania wskazanych okoliczności). Dyrektor podkreślił, że podatnik składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej (w tym m.in. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami) powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczególnie informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie może to być jednak wyłącznie złożenie oświadczenia ale informacje te powinny być przez składającego wniosek odpowiednio udokumentowane. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wnioskodawczyni nie udokumentowała stosownymi dowodami okoliczności, na które się powoływała i nie wykazała, aby w tym przypadku zachodziły przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie zachodzi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona sytuacja strony została oceniona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy umożliwił ponadto stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydał rozstrzygnięcie w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez niego oceniony. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że uwzględnienie wniosku strony byłoby ulgą pozorną i w sposób oczywisty niemożliwą do zrealizowania. Przedmiotem wniosku strony o ulgę w spłacie są zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.949.717 zł. W piśmie z dnia 26 października 2016r. wnioskodawczyni oświadczyła, że ograniczając inne wydatki, przy zajęciu komorniczym, jest w stanie spłacać raty po około 300 zł miesięcznie. W przypadku zaniechania potrąceń komorniczych, ze świadczenia wypłacanego z ZUS, mogłaby spłacać raty w wysokości ok. 550 zł miesięcznie. Zdaniem organu podatkowego takie rozwiązanie oznacza, że przy zadeklarowanej wysokości raty w wysokości 550 zł (tj. maksymalnej kwoty raty) - bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej naliczanej w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, która też spowodowałaby dalszy wzrost należności wobec Skarbu Państwa - oznaczałoby udzielenie stronie około 3.545 rat (1.949.717 zł : 550 zł = ok. 3545 miesięcy), tj. na okres ponad 295 lat (3545 : 12 miesięcy = 295,41 lat) - termin spłaty ostatniej raty przypadałby na 2312r. Tym samym zasadne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie doprowadziłoby do uregulowania zaległości podatkowych oraz stanowiłoby czasową ochronę przed postępowaniem egzekucyjnym i byłoby sprzeczne z logiką udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Końcowo Dyrektor zauważył, że przy udzielaniu ulg podatkowych istotne jest, czy zaległości podatkowe powstały z powodu czynników niezależnych od podatnika i niebędących następstwem przyjętej przez niego strategii gospodarczej. W niniejszej sprawie podatniczka swoim działaniem świadomie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych. Tym samym odpowiedzialność podatnika za podejmowane decyzje w sprawie dysponowania środkami finansowymi ciąży na nim samym i nie może być przerzucana na Skarb Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani J. M. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 punkty 2, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie a także naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie, gdyż na dzień składania niniejszej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozpoznał skarg na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. Jej zdaniem postępowanie podatkowe w sprawie wniosku o rozłożenie na raty powinno być zawieszone z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie wymiaru podatku. Podniosła ponadto, że organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodów z urzędu, i błędnie oceniły dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bezzasadnie uznając, że jej sytuacja materialna nie uzasadniała uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu VAT z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej i rzetelnej analizy jej sytuacji finansowej na dzień rozpatrywania wniosku. W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wystąpiły okoliczności nadzwyczajne przemawiające za uwzględnieniem złożonego wniosku o raty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "może rozłożyć na raty" oznacza, że organ orzekający w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem, podatnika że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20). W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ocena, czy przesłanki odroczenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak już wskazywano wcześniej kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Powyższe oznacza, że Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej, nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, jego celowości, czy słuszności. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe analizując sytuację majątkową i życiową skarżącej prawidłowo doszły do przekonania, że w przedmiotowej sprawie rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności, że skarżąca wnioskując o rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuacją finansową. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego m. in. przez przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej, przedłożenie dokumentów potwierdzających informacje w złożonych oświadczeniach ograniczyła się do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie wykazała ona żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem jej wniosku. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że istniejące zaległości podatkowe powstały w wyniku prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w ten sposób, że skarżąca dokonując sprzedaży towarów i otrzymując zapłatę nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa, lecz przeznaczała je na inne cele, co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego. Dlatego też, uwzględnienie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty stanowiłoby niczym nieuzasadnioną preferencję w traktowaniu skarżącej w stosunku do podatników, którzy rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa. Sąd podziela jednocześnie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że zaproponowany przez skarżącą układ ratalny nie doprowadziłby do uregulowania zaległości podatkowych. Porównanie wysokości dochodzonych należności w odniesieniu do zadeklarowanej wysokości raty prowadzi do wniosku, że udzielona ulga w spłacie byłaby jedynie ulgą iluzoryczną i w sposób oczywisty niemożliwą do zrealizowania. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że złożony wniosek w istocie zmierzał do zapewnienia skarżącej czasowej ochrony przed postępowaniem egzekucyjnym. Wbrew stanowisku skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zachodziła także konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wymiaru podatku, gdyż wskazany przepis nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi w zapałacie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził ponadto naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.