I SA/Gd 719/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p") - po rozpatrzeniu zażalenia R.J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 5 listopada 2018 r. w kwocie 800,- zł na poczet zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2016 r. na należność główną w kwocie 706,78 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 93,22 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. dokonał zaliczenia wpłaty strony z dnia 5 listopada 2018 r. w kwocie 800,- złotych na poczet ww. zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z postanowieniem organu pierwszej instancji strona złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: art. 62 § 1, § 4 oraz art. 55 § 2 O.p., art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym - nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i utrzymał je w mocy. Organ II instancji wyjaśnił, że strona posiada zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia [...] 2016 r. w wysokości 112.001,- zł. Strona dokonując wpłaty z dnia 5 listopada 2018 r. wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2008 r., zatem zaliczenie zostało dokonane zgodnie z wolą podatnika na tę zaległość, co było zgodne z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Natomiast jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 O.p. i art. 53 § 1 O.p.). W zaskarżonym postanowieniu wskazano także sposób i okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. przypadał na dzień 2 maja 2014 r. Wobec czego od dnia następnego tj. od dnia 3 maja 2014 r. do dnia 8 marca 2017 r. tj. do dnia powstania nadpłaty winny być liczone odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie uwzględniono ustawowe przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Od dnia od 13 lipca 2014 r. do 27 grudnia 2016 r nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dodatkowo wyłączono okres naliczania odsetek od dnia 3 stycznia 2017 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r. oraz od 19 kwietnia 2017 r. do 16 czerwca 2017 r. zgodnie § 10, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy. W ocenie organu bezzasadny jest zarzut, że organ przyjął nieprawidłową kwotę zaległości podatkowej i odsetek z powodu nie rozliczenia wcześniej dokonanych przez niego wpłat. Dyrektor wskazał, że podatnik dokonał trzy dobrowolne wpłaty (po 800,- zł każda) w dniach: 6 października 2018 r., 5 listopada 2018 r. i 7 grudnia 2018 r. Z uwagi na powyższe wydano trzy postanowienia : z dnia [...] 2018 r.- wpłata z 6 października 2018 r., z dnia [...] 2018 r. - wpłata z 5 listopada 2018 r. oraz z dnia [...] 2018 r. - wpłata z 7 grudnia 2018 r. Na dzień złożenia zażalenia z dnia 19 grudnia 2018 r. strona nie miała informacji o ich wystawieniu, gdyż zostały one doręczone stronie w dniu 7 stycznia 2019 r. W skardze na ww. postanowienie skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentacje na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zdaniem skarżącego postanowienia organów naruszają m.in. art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. z uwagi na nieprawidłowe zaliczanie dokonanej przez niego wpłaty oraz nieprawidłowego przyjęcia kwoty zaległości podatkowej i odsetek na dzień dokonania wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Powyższe oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący posiada zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia [...] 2016 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 112.001,- zł. Strona dokonując wpłaty z dnia 5 listopada 2018 r. wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2008 r., wobec czego prawidłowo organ dokonał zaliczenia zgodnie z wolą podatnika na tę zaległość. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wpłata została rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, co wynika z postanowienia organu pierwszej instancji. W zaskarżonym postanowieniu został także przedstawiony sposób i okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. przypadał na dzień 2 maja 2014 r. Wobec czego od dnia następnego tj. od dnia 3 maja 2014 r. do dnia 8 marca 2017 r. tj. do dnia powstania nadpłaty winny być liczone odsetki za zwłokę. Organ naliczył odsetki za zwłokę, uwzględniając ustawowe przerwy w ich naliczaniu. Od dnia od 13 lipca 2014 r. do 27 grudnia 2016 r nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia upływu 2 miesięcznego terminu który ma organ odwoławczy na załatwienie sprawy do dnia doręczenia decyzji stronie. Również poprawnie wyłączono okres naliczania odsetek od dnia 3 stycznia 2017 r. do dnia 18 kwietnia 2017 r. oraz od 19 kwietnia 2017 r. do 16 czerwca 2017 r., stosownie do § 10, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także z zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 200 nr 165 poz. 1373). Tym samym w zaskarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy. Wskazywane przez skarżącego omyłki pisarskie w postanowieniu organu pierwszej instancji, gdzie w miejscu polskich znaków znalazły się znaki zapytania nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omyłki te nie uniemożliwiają prawidłowego odczytania sposobu naliczania odsetek. Wobec powyższego powyższe błędy nie mogą stanowić podstawy do usunięcia postanowienia z obrotu prawnego. W złożonej skardze skarżący wskazuje, że wynik niniejszej sprawy jest związany z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu egzekucyjnym oraz w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, jak też od postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, prowadzonymi na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w taki sposób, na który wskazuje strona. Jeśli zaś skarżący kwestionuje prawidłowość tych postępowań, to zarzuty winien formułować w tych postępowaniach, a nie w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Niezasadny jest również zarzut nierozliczenia wcześniej dokonanych przez skarżącego wpłat z dnia 6 października i 7 grudnia 2018 r., albowiem wpłaty te zaliczono postanowieniami nr: [...] z dnia [...] 2018 r.- wpłata z 6 października 2018 r., [...] z dnia [...] 2018 r. - wpłata z 5 listopada 2018 r. i [...] z dnia [...] 2018 r. – wpłata z 7 grudnia 2018 r., doręczonymi stronie po złożeniu zażalenia w niniejszej sprawie. Prawidłowość zaliczenia pozostałych dwóch wpłat może być skontrolowana jedynie w oddzielnych postępowaniach. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom formalnym i tym samym nie naruszając wskazanych przez skarżącego przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.