I SA/Gd 72/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2008 r. do stycznia 2010 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego u M. K. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usługa za okres od września 2008 r. do stycznia 2010 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował całkowitej sprzedaży towarów jak również kosztów przesyłek kurierskich. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 października 2011 r. wydał decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2010 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe za okres od września 2008 r. do października 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W dniu 15 listopada 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku za miesiące od września 2008 roku do grudnia 2009 roku i uchylił decyzję w zakresie rozliczenia za styczeń 2010 roku i w tym zakresie orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że M. K. dokonując sprzedaży towarów za pomocą portalu aukcyjnego posługiwał się dwoma numerami kont bankowych – gospodarczym i osobistym. Zdaniem organu poczynione ustalenia faktyczne dowodzą również tego, że podatnik, przy wysyłce sprzedawanych przedmiotów korzystał z usług firm kurierskich "A" oraz "B". Organ odwoławczy wskazał dalej, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła organom dojść do przekonania, że M. K. nie zaewidencjonował całkowitej sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego "C" jak również nie ewidencjonował kosztów przesyłek pobieranych od klientów za usługę zlecenia firmom kurierskim ich dostarczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalony stan faktyczny jednoznacznie potwierdza nieprawidłowości polegające na zaniżeniu obrotu i kwot podatku należnego w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach sporządzanych dla podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2010 r. W konsekwencji stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu towarami skutkowały nie uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe za dowód w postępowaniu, albowiem były nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia wartości netto oraz kwot podatku należnego w zakresie sprzedaży towarów handlowych i pobranych przez firmy kurierskie kosztów przesyłek, wadliwe w części błędnego przeniesienia do ewidencji sprzedaży VAT zbiorczej za październik 2009 r. wartości netto i kwoty podatku należnego w zakresie sprzedaży bezrachunkowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, istniała podstawa do dokonania oszacowania obrotu za wskazane okresy przy czym, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oszacowania z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do określenia podstawy opodatkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej poprzez określenie różnicy pomiędzy sumą wszystkich kwot wpłaconych na konta bankowe podatnika przez firmy kurierskie i kwot uregulowanych bezpośrednio przez kupujących, a sumą kwot zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych i za pomocą kasy rejestrującej oraz sumy kwot zwróconych (nienależnych) z tytułu zwrotu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji szczegółowo odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania i uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób bezpośredni na podstawie jakich dowodów uznano księgi podatnika za nierzetelne. Zdaniem strony, dokumenty uzyskane od firm kurierskich nie przedstawiają jednoznacznie podstawy opodatkowania. Strona zarzuciła, że organy podatkowe badając materiał dowodowy nie były w stanie wskazać, które przychody nie zostały zdaniem organu ujęte w zestawieniach sprzedaży, a tym samym opodatkowane. Skarżący wskazał, że w toku postępowania wielokrotnie informował organy podatkowe o posiadanych dokumentach, które mogłyby przyczynić się do właściwej oceny ksiąg podatkowych. M. K. podniósł również, że organy podatkowe oceniały materiał dowody w sposób dowolny, dokonując subiektywnej ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia danych mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności organy podatkowe zebrały dane o wysokości wpłat na rachunki bankowe podatnika, które to wpływy pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podjęto również kroki mające na celu ustalenie ilości przesyłek kurierskich (zwykłych i pobraniowych) nadanych przez podatnika w związku z dokonywaną sprzedażą produktów. Ustalenia w tym zakresie były bowiem istotne dla określenia wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w kontrolowanym okresie. Celem ustalenia, czy w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik posługiwał się również rachunkiem określanym przez niego jako osobisty, organy zwracały się o okazanie dowodów zapłaty do klientów skarżącego. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w związku z dokonywaną sprzedażą internetową należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Bez wpływu na legalność zaskarżonej decyzji pozostaje również fakt "przewlekłego" zdaniem strony prowadzenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustawodawca przewidział szereg zasad ogólnych, nie wprowadzając ich gradacji. Wszystkie zatem mają takie same znaczenie normatywne. Stąd też żadnej zasady nie można analizować w oderwaniu od pozostałych. W przypadku zasady szybkości postępowania należy zawsze pamiętać o tym, że nie może ona być rozważana bez uwzględnienia zasady prawdy materialnej. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stąd też szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości w postępowaniu organów podatkowych, czy też organów kontrolnych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny, a jego gromadzenie jak i analiza zebranych danych liczbowych, wymagało niewątpliwe podejmowania szeregu czasochłonnych czynności. W tych okolicznościach, przedłużanie postępowania ponad czas określony w przepisach Ordynacji podatkowej jako niezbędny do załatwienia sprawy, nie może być postrzegane jako uchybienie skutkujące uznaniem zaskarżanej decyzji za wadliwą. Przechodząc do merytorycznej analizy rozstrzygnięcia wskazać należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bądź też uznając, że żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie może znaleźć zastosowania, dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego przy czym, istotne jest aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Oszacowanie podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzone zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Jeżeli bowiem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. O nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika zadecydował fakt zaniżenia w ewidencjach sprzedaży VAT wartości netto oraz podatku należnego dotyczących sprzedawanych przez podatnika towarów oraz kosztów przesyłek pobranych przez firmy kurierskie. Wadliwość ksiąg wynikała z kolei z faktu błędnego przeniesienia do ewidencji sprzedaży VAT zbiorczej za październik 2009 roku, wartości netto i kwoty podatku należnego dotyczącego sprzedaży bezrachunkowej. Nie sposób przy tym zgodzić się z postawionym przez podatnika zarzutem, jakoby z zaskarżonej decyzji nie wynikało na podstawie jakich dowodów księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Z treści obszernej decyzji organu odwoławczego wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, jakie okoliczności ustalone w oparciu o jakie dowody legły u podstaw stwierdzenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wielokrotnie w treści decyzji wskazywał, że stwierdzenie faktu zaniżenia obrotu było następstwem analizy danych o wpływach na rachunki bankowe podatnika jak również informacji o przesyłkach udzielonych przez firmy kurierskie. W tym stanie rzeczy zarzut podatnika nie może zostać uznany za uzasadniony. Odnosząc się do poczynionych przez organy ustaleń, które legły u podstaw uznania ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd za prawidłowe uznaje w szczególności te ustalenia, które pozwoliły stwierdzić, że oba rachunki bankowe prowadzone dla podatnika, były rachunkami wykorzystywanymi do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak słusznie zostało to dostrzeżone w decyzjach organów podatkowych obu instancji, rachunek bankowy określany przez podatnika jako osobisty, był wskazywany na powiadomieniach aukcyjnych jako jeden z rachunków do wpłaty należności za zakupione towary. Również na swojej stronie internetowej podatnik zamieścił dwa numery rachunków bankowych, jako właściwe do zapłaty. O posługiwaniu się przez podatnika kontem osobistym do realizacji transakcji z prowadzonej działalności gospodarczej świadczą także oświadczenia klientów podatnika, z których wynika, że płatności za nabywane produkty dokonywali na ten właśnie rachunek bankowy. Słusznie zwrócono również uwagę na fakt, że z rachunku osobistego podatnik dokonywał zwrotu kwot nienależnych z tytułu zwrotu towarów bądź jego wymiany. W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób przyjąć, że do wyłącznej obsługi transakcji internetowych wykorzystywany był rachunek gospodarczy. Prawidłowo zatem, przy określaniu wysokości obrotu, uwzględnione zostały także te wpływy, które pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a były dokonywane na rachunek osobisty podatnika. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny ustalony został również w oparciu o informacje uzyskane od firm kurierskich, z którymi podatnik współpracował przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z poczynionych w tej mierze ustaleń, sporządzonych w formie tabelarycznych zestawień wynika, że podatnik ewidencjonował transakcje zaniżając kwoty pobrane przez kurierów o koszty przesyłek oraz ewidencjonował transakcje za które kurierzy nie pobrali zapłaty. Ponadto nie ewidencjonował transakcji, za które należności pobrali kurierzy oraz nie ewidencjonował kosztów przesyłek. Analiza danych w zakresie obrotów na obu rachunkach bankowych podatnika jak również informacji pochodzących od firm kurierskich rozpatrywanych w powiązaniu z ewidencją sprzedaży bezrachunkowej pozwoliła dojść organom podatkowym do słusznego wniosku, że podatnik nie ewidencjonował w księgach podatkowych całości dokonywanej sprzedaży oraz kosztów przesyłek stanowiących element świadczenia, przez co zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych uprawniało zatem organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy podatkowe wybrały inną metodę szacowania o jakiej mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Polegała ona określeniu podstawy opodatkowania poprzez ustalenie różnicy pomiędzy sumą wszystkich kwot wpłaconych na rachunki bankowe podatnika (gospodarczy i osobisty) zarówno przez firmy kurierskie jak i bezpośrednio przez kupujących, z sumą kwot zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych i za pomocą kasy rejestrującej oraz sumą kwot zwróconych w związku ze zwrotem towarów. Metoda ta w ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalała określić podstawę opodatkowania w sposób, który możliwie najdokładniej odzwierciedlałby rzeczywistą podstawę opodatkowania (w rozpatrywanej sprawie obrót). Przyjęta metoda oparta została bowiem na informacjach o wysokości wpłat dokonywanych na rachunki bankowe podatnika, co w zestawieniu z danymi zaewidencjonowanymi przez podatnika pozwoliło organom podatkowym na "odtworzenie" obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Takie działanie organów podatkowych stanowiło zatem, zdaniem Sądu, realizację postulatu wyrażonego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że każda metoda szacowania nie prowadzi do uzyskania rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wynik szacowania nie jest tożsamy z ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowe. Niemniej jednak przyjęcie szacunku, jako podstawy określenia podstawy opodatkowania, jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób poświadczający nieprawdę. Ryzyko określenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistości obciąża zatem podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślenia wymaga również to, że wartość sprzedaży towarów została przez organy podatkowe ustalona w oparciu o nie kwestionowane przez podatnika dokumenty źródłowe. Podsumowując należy podnieść, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość dowiodły, iż w kontrolowanym okresie podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu aukcyjnego jak również nie ewidencjonował kosztów przesyłek pobieranych od klientów za usługę zlecenia firmom kurierskim ich dostarczenia. Brak wykazania tych wartości skutkował zaniżeniem obrotu i uznaniem ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd uznaje jednocześnie, że oszacowanie nastąpiło w oparciu o metodę, która dawała gwarancję określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do obrotu rzeczywistego. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły także przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.