I SA/Gd 72/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2024 r., nr 2201-IEW.4263.24.2024/BK w przedmiocie odmowy w ramach pomocy de minimis umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę. W.K. (zastępowany przez opiekuna prawnego J.K.) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o umorzenie przedmiotowych należności podatkowych, powołując się na zły stan zdrowia, wiek i brak możliwości zarobkowania oraz na trudną sytuację materialną. Decyzją z dnia 11.07.2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni odmówił Skarżącemu (w ramach pomocy de minimis) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r. oraz od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w łącznej wysokości 4.116.283,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.636.584,00 zł. W.K. (zastępowany przez opiekuna prawnego) wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25.11.2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 11.07.2024 r. odmawiającą Panu W.K. (w ramach pomocy de minimis) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w wysokości 4.116.283,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.636.584,- zł. Dyrektor wskazał, że w W.K. wnioskował o udzielenie ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis w łącznej wysokości 7.752.867,93-zł. Zatem udzielenia tej ulgi byłoby niedopuszczalne z uwagi na przekroczenie limitu wy noszącego 300 000 €. Jednakże organy obu instancji odniosły się ponadto do wniosku i jego uzasadnienia w pełnym zakresie norm wynikających z przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie mogły w przedmiotowej sprawie skoncentrować się jedynie na stanie zdrowia Skarżącego, lecz miały obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W.K. legitymuje się od 23.03.2018 r. znacznym stopniem niepełnosprawności, który został orzeczony na stałe. Postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku z 9.12.2019 r. sygn. akt I Ns 268/19 Skarżący został całkowicie ubezwłasnowolniony z powodu zespołu otępiennego umiarkowanego stopnia w przebiegu choroby Parkinsona. Jego opiekunem prawnym została żona – J.K. Skarżący znajduje się pod stałą opieką poradni neurologicznej. Z powodu przypadków utraty przytomności z bezdechami prowadzona jest diagnostyka w kierunku padaczki. Skarżący jest niezdolny do samodzielnej egzystencji, a stan Jego zdrowia nie rokuje żadnej poprawy. Ponadto w opiekę nad Skarżącym zaangażowana jest cała rodzina (żona, syn i synowa). Z uwagi na powyższe okoliczności organy podatkowe obydwu instancji stwierdziły, że w tej sprawie doszło do ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Powyższe nie przesądziło automatycznie o konieczności przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi. Spełnienie ww. przesłanki ważnego interesu podatnika otwiera bowiem jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się (tak jak to jest w tym przypadku) w trudnej sytuacji zdrowotnej spełnia przesłanki do umorzenia jego należności podatkowych. Jednocześnie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił, że W.K. pozostaje z żoną w dwuosobowym gospodarstwie domowym, którego stałe miesięczne dochody wynoszą ogółem netto 5.069,58 zł i kształtują się wg złożonego oświadczenia następująco: dochód z tytułu emerytur (skarżącego i jego żony 2.745,51 zł + 2.108,23 zł) oraz zasiłek z opieki społecznej 215,84 zł. Ww. dochody zostały w tym postępowaniu udokumentowane. Jednocześnie opiekun prawny skarżącego podał, że skarżący nie posiada żadnych oszczędności oraz że uzyskuje dochód z dzierżawy nieruchomości w wysokości 2,400,00 zł, który jest zajęty w całości przez organ egzekucyjny. Ponadto w ww. oświadczeniu o sytuacji finansowej z 12.06.2024r. opiekun prawny skarżącego oświadczył, że w Jego gospodarstwie domowym ponoszone są wydatki na: energię elektryczną (845,98 zł), gaz (529,25 zł), ogrzewanie (300,00 zł), wodę/kanalizację (812,37 zł), wywóz nieczystości (42,00 zł), wydatki na leczenie i lekarstwa (526,89 zł), media (155,95 zł), ubezpieczenie (230,00 zł), podkłady i pieluchomajtki (387,40 zł) i wyżywienie "około 2.000,00 zł), tj. wydatki w łącznej wysokości 5.829,84 zł. Według oświadczenia strony, comiesięczne wydatki są wyższe niż wskazywane i udokumentowane dochody gospodarstwa domowego skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał opiekuna prawnego skarżącego do wskazania m.in. wnioskowanej formy pomocy wymienionej w art. 67 b Ordynacji podatkowej i do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających informacje ujęte w złożonych formularzach i powołanych w uzasadnieniu wniosku, w tym m.in. dowodów płatności potwierdzających wysokość wydatków z tytułu bieżących opłat. Na ww. wezwanie opiekun prawny skarżącego przedłożył m.in. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis i udokumentował jedynie wydatki na zakup lekarstw i środków medycznych, w tym wydatkowane m.in. w styczniu 2024r. (310,98 zł), w lutym 2024r. (134,99 zł), w marcu 2024r. (309,63 zł), w kwietniu 2024r. (675,47 zł). Pozostałych oświadczanych wydatków nie udokumentowano. Tym samym pomimo wezwania do udokumentowania stanu faktycznego - nie udzielono pełnych informacji i nie udokumentowano wysokości ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego wydatków. Nie było zatem możliwe określenie rzeczywistych relacji dochodów skarżącego do wydatków i w konsekwencji dokonanie oceny zasadności wnioskowanej przez stronę ulgi. Dane przedstawione przez opiekuna prawnego skarżącego nie pozwalały na przyjęcie, że brak umorzenia zaległości podatkowych stanowić będzie zagrożenie dla podstaw Jego egzystencji. Organ skonstatował, że w interesie wnioskodawcy leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechać w tym zakresie. W sprawach, w których podatnik dąży do uzyskania określonej korzyści (w tym wypadku umorzenia jego zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę), jest on zobowiązany do udowodnienia podstaw faktycznych takiego wniosku. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nawet jeśli (jak podniesiono w skardze) nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie postępowania podatkowego. Brak udowodnienia danej okoliczności faktycznej może bowiem prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla wnioskodawcy. W tym kontekście uzasadnienia dla wnioskowanego umorzenia nie może również stanowić podnoszona przez opiekuna prawnego okoliczność, że Skarżący nie ma realnej możliwość zwiększenia dochodów oraz że nie może wraz z żoną "dysponować pełnymi kwotami świadczeń emerytalnych, bo te też zostały zajęte na poczet zobowiązań podatkowych". Podkreślić należy, iż sytuacja podatnika chroniona jest poprzez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2023, poz. 2505 ze zm.), które przewidują zabezpieczenie egzekwowanemu dłużnikowi tzw. minimum egzystencji, wyłączając spod egzekucji te środki i składniki majątkowe, które są niezbędne dla jej zapewnienia. Jednocześnie organ wskazał, że opiekun prawny skarżącego w przedmiotowej skardze całkowicie przemilczał fakt, że W.K. jest właścicielem nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] o powierzchni 1280 m2. Ww. nieruchomość została przez skarżącego wydzierżawiona na podstawie umowy z 24.05.2019r. firmie A. Sp. z o.o. sp.k. (KRS [...]), za kwotę 2.400 zł miesięcznie (k. akt 3 - 7). Pod wskazanym adresem znajduje się salon samochodowy, warsztat samochodowy i stacja kontroli pojazdów wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wysokość ww. czynszu dzierżawnego za tak zagospodarowaną nieruchomość (położoną na terenie zurbanizowanym, służącą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, naprawy i diagnostyki pojazdów) jest w ocenie organu ustalona na niskim poziomie. Skarżący posiada zatem majątek, z którego możliwe jest egzekwowanie powstałych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i dopóki istnieje taka możliwość przedwczesne byłoby ich umorzenie. W związku z ww. ustaleniami wiek skarżącego (76 lat) i zły stan zdrowia oraz wysokość zadłużenia nie może stanowić podstawy do wnioskowanego umorzenia. Organ odwoławczy wskazał również, że przy ocenie przesłanek do udzielenia ulgi w zapłacie należności podatkowych organ podatkowy musi wziąć także po uwagę interes publiczny. Subiektywne przekonanie podatnika o wystąpieniu jego interesu, nie warunkuje przyznania wnioskowanej ulgi. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpił interes publiczny. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że obciążające skarżącego zaległości powstały w związku z prowadzoną przez niego od 1.03.1995 r. działalnością gospodarczą pod firmą A. W.K. (w zakresie nabycia, sprzedaży samochodów i furgonetek). Ww. działalność gospodarcza została z dniem 14.05.2021 r. zawieszona. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w decyzji z 22.10.2018 r. stwierdził, że firma A. W.K. brała udział w fikcyjnych transakcjach i nie dokonywała rzeczywistych nabyć towarów od firm wskazanych na fakturach jako sprzedawcy oraz zawyżała podatek VAT naliczony za poszczególne okresy 2013 r. -2015 r. Ww. organ podatkowy szczegółowo wskazał okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w ww. fikcyjnych transakcjach, co miało na celu zawyżenie podatku naliczonego. W tej sytuacji udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi oznaczałoby akceptację ww. oszukańczego procederu i nienależytego wywiązywania się przez Niego z zobowiązań publiczno-prawnych. Powyższe godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się prawidłowo z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Jednocześnie - w kontekście tezy strony skarżącej, że m.in. przedmiotowe należności podatkowe powstały na podłożu jego choroby, z powodu której był "słupem" wykorzystywanym przez inne osoby, które z tego stanu uzyskiwały korzyści finansowe oraz że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały z winy skarżącego, lecz z winy jego syna, który odebrał sobie życie - organ wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w latach 2013 - 2015, zaś W.K. znacznym stopniem niepełnosprawności legitymuje się dopiero od 23.03.2018 r. Zatem choroba skarżącego nie miała wpływu na powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji przedstawił, że nie uległy przedawnieniu zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za październik listopad 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został bowiem zawieszony: od 01.03.2016r. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do 28.10.2022r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodatkowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości za X, XI 2013 r. i I - IV 2014 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości z 4.07.2024 r, o której podatnik został zawiadomiony 22.07.2024 r. W.K. (zastępowany przez ww, opiekuna prawnego) od powyższej decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 §7 pkt 1 i 4 - ustawy Ordynacja podatkowa oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że W.K. jest osobą trwale niezdolną do samodzielnej egzystencji, wymagającą całodobowej opieki i całkowicie ubezwłasnowolnioną. Z uwagi na powyższe, ważnym interesem życiowym skarżącego jest zwolnienie go z obowiązku dalszych płatności. Ponadto w ocenie skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwie postępowania i nie skoncentrowały się na stanie zdrowia skarżącego, który od wielu lat funkcjonuje w faktycznym oderwaniu od rzeczywistości, nie umiejącego prawidłowo działać. Skarżący podniósł także, że stan jego zdrowia przekładał się na wykonywaną przez niego działalność, tj. faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie ją firmował. Działalność tą prowadziła inna osoba, która posłużyła się skarżącym i z tego tytułu czerpała korzyści majątkowe. Skarżący w wyniku działań ww. osoby nie uzyskał żadnych dochodów i nie odniósł żadnych korzyści majątkowych. Wręcz przeciwnie - znacznemu pogorszeniu uległ jego majątek. Wskutek tych okoliczności skarżący egzystuje tylko dzięki całodobowej opiece swojej żony, która dodatkowo została ustanowiona jego opiekunem prawnym i działa w jego imieniu. Ponadto zdaniem strony skarżącej organy podatkowe zasadniczo nie zakwestionowały sytuacji materialnej Podatnika a zrobiły to tylko pośrednio, nie przeprowadzając głębszego badania w tym przedmiocie. Tymczasem sytuacja materialna skarżącego nie tylko nie będzie się polepszała, ale prawdopodobnie będzie ulegała stałemu pogorszeniu ze względu na postępującą chorobę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednakże przed rozpoznaniem istoty sporu, sąd winien rozpatrzyć zarzut przedawnienia przedmiotowej zaległości, w kontekście naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 §7 pkt 1 i 4 - ustawy Ordynacji podatkowej. I tak uznać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaległości podatkowe skarżącego nie są przedawnione, gdyż bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został zawieszony: od 01.03.2016 r. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do 28.10.2022 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodatkowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości za X, XI 2013 r. il - IV 2014 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości w dniu 4.07.2024 r, o której podatnik został zawiadomiony 22.07.2024 r. Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że jest to kwestia zasadności odmowy przez organy podatkowe umorzenia skarżącemu, w ramach pomocy de minimis, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w łącznej wysokości 4.116.283,93- zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.636.584,- zł. W toku postępowania opiekun prawny skarżący wskazywała, że strona nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowych z uwagi na trudną sytuację finansową i zdrowotną oraz brak zawinienia w powstaniu tych zaległości. Na wstępie wskazać należy, że udzielanie podatnikom ulg w ramach pomocy de minimis zakreślone jest górnym progiem takiej pomocy określonym na równowartość kwoty 300.000,- euro. (Rozporządzenie Komisji (UE) 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r.). Łączna wysokości wnioskowanej ulgi to 7.752.867,93-zł, czyli ponad 1.800.000,-euro. Zatem udzielenie tej ulgi w pełnej wysokości byłoby niedopuszczalne z uwagi na przekroczenie limitu wy noszącego 300 000 €. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., jak w sprawie niniejszej zaistnienie ważnego interesu podatnika, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ prawidłowo wywiódł, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli organ, jak w sprawie niniejszej nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytemu pojęciu ważnego interesu publicznego, to nawet gdy uzna istnienie ważnego interesu podatnika, wówczas w ramach uznania administracyjnego może wniosku o ulgę nie uwzględnić. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie musi on ustalić i ocenić na czym polega interes publiczny. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX2011). W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. jak w sprawie niniejszej istnienia interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Flauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, nawet wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi, zwłaszcza gdy organ szczegółowo, jak w sprawie niniejszej, przedstawił i rozważył kwestie interesu publicznego . Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W postępowaniu organy odniosły się do istoty sprawy i dokonały właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości oraz precyzyjnie ustaliły aktualną sytuację skarżącego i nawet uznając istnienie interesu skarżącego do umorzenia zaległości podatkowej, były w pełni uprawnione do nieuwzględnienia jego wniosku, gdy jednocześnie uznały, że w sprawie niniejszej brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia interesu publicznego do uwzględnienia przedmiotowego wniosku. W szczególności zważywszy na majątek nieruchomy strony znacznej wartości i prowadzoną z tego majątku skuteczną egzekucję (z czynszu). Ustalenia i wnioski, jakie przy wydawaniu decyzji poczyniono, mieszczą się w ramach prawem przewidzianych, tak z punktu widzenia prawa procesowego i zasady uznania administracyjnego, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, jak i prawa materialnego. Organ w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również wywiązał się z nałożonego nań obowiązku poszanowania art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Postępowanie prowadzone było zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą pogłębiania zaufania obywateli oraz zasadą informowania stron, a kończąca je decyzja organu zawierała odpowiadające przepisom uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie doszło zatem do naruszenia zasad ogólnych postępowania. Podsumowując Sąd uznał, że ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski w sprawie odmowy udzielenia ulgi nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 2