I SA/Gd 720/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. Z.-M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Aktem notarialnym z dnia 22 czerwca 2007 r. – umową ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, zmiany ustanowienia odrębnej własności lokali oraz oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste, Wspólnota Mieszkaniowa budynku przy ul. [...] nr [...] w G. przeniosła na własność skarżących I.Z.-M. i M. M. lokal mieszkalny nr 12 o powierzchni 75,98 m2, położony w budynku przy ww. ulicy (klatka 12), do którego przynależy udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr 383/10 oraz we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania w 343/10.000 częściach, za cenę 303.160 zł, na którą w całości zaliczono poniesione przez nabywców nakłady na roboty budowlane oraz wydatki na rzecz wspólnoty. Treść wskazanej umowy zawiera także oświadczenie zarządu wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z którym dokonała ona nadbudowy przedmiotowego budynku, w wyniku której powstało dwanaście nowych, samodzielnych lokali mieszkalnych, z zamiarem ustanowienia odrębnej własności tych lokali i ich sprzedaży nabywcom. Od ww. umowy notariusz – jako płatnik – obliczył i pobrał od skarżących podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.063 zł, stanowiącej 2% ceny umownej. Pismem z dnia 12 lipca 2007 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, który to wniosek został doprecyzowany w piśmie z dnia 20 lipca 2007 r. jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących pomimo że w akcie notarialnym z dnia 22 czerwca 2007 r. jako sprzedającego wymieniono wspólnotę mieszkaniową, to w rzeczywistości sprzedającym była firma "A" Sp. z o.o., gdyż to na jej konto dokonywali wpłat i to ona wystawiała im faktury VAT. Skarżący wskazali, że za uwzględnieniem ich wniosku przemawia okoliczność, iż sprzedający, tj. ww. spółka, z tytułu zawartej z nimi w dniu 8 września 2006 r. umowy nr 1212/09/2006 o wybudowanie lokalu mieszkalnego był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do wniosku skarżący dołączyli kopie faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o., zawierające w pozycji nazwa towaru zapis "Zaliczka na poczet kupna mieszkania G. ul. [...] zgodnie z Umową 1212/09/2006". Decyzją z dnia 31 października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesionego przez skarżących odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu niezasadnego poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.063 zł wobec zapłaty przez skarżących należności wynikających z faktur VAT, uwzględniających kwotę podatku VAT (7%), wystawionych przez spółkę "A". Wskazał, że sporny podatek jest konsekwencją nabycia przez skarżących własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 2007 r., która jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), bowiem spełnia wymogi art. 535 Kodeksu cywilnego. W myśl powołanego przepisu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zbywającym jest zatem podmiot posiadający status właściciela rzeczy. Jak zaznaczył organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "A" nie była właścicielem lokalu nr 12, gdyż jego sprzedaży – zgodnie z umową sporządzoną pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego – dokonała Wspólnota Mieszkaniowa budynku przy ul. [...] nr [...] w G. Gdyby status właściciela przysługiwał wymienionej spółce, to ten podmiot byłby stroną omawianej transakcji. Zdaniem organu odwoławczego spółka "A" wykonała natomiast usługę budowlaną, na warunkach określonych w umowie z dnia 9 września 2003 r., polegającą na nadbudowie części wspólnej budynku (stropu nad ostatnią kondygnacją) w postaci 12 mieszkań. Wystawione na przyszłych nabywców faktury VAT odzwierciedlają więc nakłady poniesione na wybudowanie poszczególnych lokali, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa budowlana, nie zaś sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego. W konsekwencji skoro podatkiem VAT opodatkowana została usługa budowlana, a pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy przeniesienia prawa własności lokalu, to w sprawie nie ma miejsca podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżących zarzuciła jej rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wśród zarzutów dotyczących prawa materialnego strona skarżąca wymieniła: 1) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmienne potraktowanie obywateli, którzy są w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tzn. nabywają mieszkanie za cenę, która została powiększona o należny podatek VAT w wysokości 7%, pod kątem ich obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie skarżący mimo poniesienia podatku VAT od ceny mieszkania zostali dodatkowo obciążeni podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie art. 2 ust. 4lit. a) poprzez przyjęcie, że żadna ze stron nie była opodatkowana z tytułu tej umowy podatkiem od towarów i usług, gdy spółka "A" z tego tytułu pobrała od skarżących i odprowadziła podatek od towarów i usług w stawce 7% i że zgodnie z § 1 ust. 4 pkt c) umowy z dnia 8 września 2006 r. pomiędzy spółką "A" a skarżącymi, ten podmiot miał stanąć do aktu notarialnego umowy sprzedaży; 3) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 4 tej ustawy przez błędną interpretację, że zmiana statusu podatkowego podmiotu, który zawiera umowę jako sprzedawca, pomiędzy zapłatą całej ceny z umowy sprzedaży a zawarciem umowy sprzedaży, ma wpływ na opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) opodatkowana jest czynność cywilnoprawna, czyli cała transakcja, na którą składają się także uiszczone należności z tytułu podatku VAT naliczone od wartości wpłat na poczet ceny sprzedaży. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, strona skarżąca podniosła dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę "A" dokumentują nabycie nakładów lub usług budowlanych przez skarżących, a nie są ratami zapłaty ceny sprzedaży, co skutkowało konkluzją, że jest to inna czynność prawna, której opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub alternatywnie o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.063 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia 22 czerwca 2007 r. do dnia zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Różnica między sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość wyraźna. Sąd powszechny bowiem przejmuje sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia. Natomiast w wypadku kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością określonego organu administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Zadanie sądu administracyjnego polega na dokonaniu kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji publicznej do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy. Odstępstwa od tego rodzaju rozstrzygnięć należą do wyjątków i mieszczą się zawsze w ogólnej formule sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Przejęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz. Zakamycze 2005, s. 12 i 13). W świetle tak ukształtowanych uprawnień kontrolnych sądów administracyjnych musi budzić co najmniej zdziwienie zawarty w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. radcę prawnego, wniosek o orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W sprawie bezsporne są takie okoliczności faktyczne jak: zawarcie w dniu 8 września 2006 r. umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w nadbudowie nad istniejącym budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] [...] w G. pomiędzy skarżącymi, nazwanymi kupującymi, a spółką "A", zwanej inwestorem, na mocy której inwestor zobowiązał się nadbudować, a następnie sprzedać kupującym za kwotę 303.160 zł brutto lokal mieszkalny nr 12 wraz z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, a kupujący uzyskali prawo do lokalu po 1) wykonaniu nadbudowy i uzyskaniu zgody nadzoru budowlanego na przystąpienie do użytkowania nadbudowanego budynku, 2) zawarciu umowy między wspólnotą a inwestorem w formie aktu notarialnego, na mocy którego nastąpi ustanowienie odrębnej własności nowo wybudowanego lokalu i przeniesienie jego własności na rzecz osoby, która go wybudowała, czyli inwestora, 3) zawarciu umowy między kupującymi a inwestorem o przeniesieniu własności w formie aktu notarialnego i wpisaniu do księgi wieczystej, także w wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej na kupujących. Strony umowy zgodnie postanowiły, że w terminie 14 dni od daty spełnienia się łącznie następujących warunków: zakończenia budowy, uzyskania zgody na użytkowanie i zaświadczenia o samodzielności lokalu, podpisania protokołu jego odbioru, zapłaty całości ceny przez kupujących oraz uzyskania przez lokal statusu nieruchomości zawrą w dacie i miejscu wyznaczonym przez inwestora umowę sprzedaży, na podstawie której inwestor przeniesie na kupujących prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt wydzielony dla przedmiotowego budynku i urządzenia nie przeznaczone do wyłącznego użytku nabywców poszczególnych lokali. Bezsporny pozostaje w sprawie również fakt, że wbrew postanowieniom ww. umowy to nie spółka "A", która wybudowała lokal i której skarżący za niego zapłacili, a wspólnota mieszkaniowa przeniosła na skarżących własność lokalu mieszkalnego w nadbudowie. Stosowna umowa sprzedaży (w której na poczet całości ceny zaliczono nakłady poczynione przez skarżących na roboty budowlane oraz wydatki na rzecz wspólnoty) została zawarta pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a skarżącymi aktem notarialnym w dniu 22 czerwca 2007 r. Stając do umowy ze wspólnotą mieszkaniową, skarżący zaakceptowali zmianę podmiotu występującego w roli sprzedającego, a w konsekwencji zgodzili się na niedotrzymanie przez spółkę "A" postanowień umowy z dnia 8 września 2006 r. Jak wskazują sami skarżący, stało się tak dlatego, że traktowali powyższą zmianę jedynie jako formalną i nie zdawali sobie sprawy ze skutków podatkowych, które ona wywoła, tj. z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym dowiedzieli się dopiero podczas odczytywania aktów notarialnych. Powyższa nieznajomość prawa przez skarżących nie może być jednakże okolicznością braną pod uwagę przez Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżących, to, że nabyli oni nowo wybudowany lokal mieszkalny nie od spółki, która go wybudowała, a od wspólnoty mieszkaniowej, nie jest kwestią jedynie formalną. Fakt ten wywołał bowiem po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo uiszczenia na rzecz spółki "A" ceny zawierającej podatek VAT. Powyższe wynika stąd, że zmiana podmiotu występującego w charakterze sprzedającego spowodowała, że wbrew zawartej przez skarżących umowie przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu, przeniesienie własności nie nastąpiło na podstawie umowy przyrzeczonej (w rozumieniu art. 389 k.c.), lecz na mocy odrębnej podmiotowo czynności cywilnoprawnej, której strony nie były tożsame ze stronami umowy przedwstępnej. Skarżący, podobnie jak pozostałe zaangażowane w omawianą transakcję podmioty, osiągnęli w ten sposób zakładany przez siebie cel ekonomiczny – tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego – aczkolwiek nastąpiło to poprzez dokonanie czynności prawnej odmiennej od pierwotnie planowanej. Czynność ta wyeliminowała po prostu konieczność zawierania dwóch kolejnych umów przyrzeczonych przez spółkę "A": jednej ze wspólnotą mieszkaniową, drugiej ze skarżącymi. Ułatwienie to opierało się jednak na całkowicie odrębnej od obu tych umów czynności prawnej. W efekcie skarżący nabyli lokal mieszkalny na podstawie czynności cywilnoprawnej (umowy z dnia 22 czerwca 2007 r.), do której nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), gdyż żadna ze stron tej czynności – ani skarżący ani wspólnota mieszkaniowa - z tytułu jej dokonania nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tak ukształtowanym stanie faktycznym za trafne uznać więc należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym uiszczone na rzecz spółki "A" kwoty, powiększone o podatek VAT (w stawce 7% stosowanej dla budownictwa mieszkaniowego) stanowiły zapłatę za świadczone przez nią usługi budowlane, w wyniku których powstał nowy lokal mieszkalny w nadbudowie, sprzedany następnie skarżącym. Na marginesie dodać można, iż spółka "A" uprawniona była do dokonania nadbudowy na mocy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową umowy z dnia 9 września 2003 r., regulującej również wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.