I SA/Gd 722/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 27 marca 2009 r. P.S. (dalej: podatnik, skarżący) zakupił na terenie Danii pojazd marki Chrysler Grand Voyager VIN: [...] za kwotę [...] koron duńskich. W dniu 3 kwietnia 2009 r. pojazd zarejestrowano na terenie kraju w Urzędzie Miejskim jako samochód ciężarowy. Decyzją z dnia 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 września 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 15 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) a także treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Chrysler Grand Voyager . Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że przedmiotowy pojazd powinien być uznany za samochód ciężarowy o kodzie CN 8704. W celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie zaliczenia konkretnych wyrobów do odpowiednich grup towarowych, czyli do określonego kodu CN, należy kierować się notami wyjaśniającymi do systemu kodowania, które zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880)., gdzie w pozycji 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do powyższych cech zaliczyć należy: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; • obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; • obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz kierując się powyższymi przepisami Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd. Oprócz tego, został on wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii MI, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki Chrysler w Polsce. Przedłożone przez Stronę dokumenty, a w szczególności homologacja typu [...] dopuszcza wyposażenie i użytkowanie tego modelu auta również jako samochód ciężarowy w kategorii NI. To, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany w Dani jako dwuosobowy samochód ciężarowy nie świadczy jednakże o tym, że spełniał wszystkie przesłanki Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, aby dla potrzeb podatku akcyzowego uznać go za samochód ciężarowy niepodlegający opodatkowaniu. Oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: 7 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą tapicerkę podsufitki z oświetleniem dla każdego pasażera, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu i oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki i nawiewy. Pojazd nie posiada również przegrody oddzielającej pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową, a całość wnętrza pojazdu jest typowa dla komfortowego samochodu osobowego. Z powyższego niezbicie wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Niezbitym pozostaje fakt, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, a typ samochodu posiada możliwość uzyskania fabrycznej homologacji ciężarowej. Ponadto w pojeździe tym nie dokonano takich zmian konstrukcyjnych, które kwalifikowałyby go do zmiany typu samochodu, a co za tym idzie zmiany świadectwa homologacji. O nieinwazyjności ewentualnej przebudowy przedmiotowego samochodu świadczyć może faktura opiewająca na 50,00 zł za przystosowanie go ponownie na samochód osobowy. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania / uzyskiwania homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach prawo o ruchu drogowym. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Do celów poboru akcyzy (w tym do ustalenia czy dany wyrób winien podlegać obowiązkowi podatkowemu) stosuje się, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podatnik winien zatem dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 31 marca 2009 r., tj. dzień badania technicznego pojazdu w polskiej stacji diagnostycznej Odnośnie określonej przez organ I instancji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dokonano porównania podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu ([...] DKK x 0,6312 zł/DKK= [...] zł) z wartością rynkową, którą dla podobnego modelu o zbliżonych parametrach organ ustalił na [...] zł brutto - na podstawie profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego [...]. W wyniku tego porównania organ podatkowy wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponieważ podatnik nie udokumentował zakresu uszkodzeń, napraw (brak chociażby zdjęć) i nie przedstawił żadnych rachunków za części oraz naprawę niniejszego samochodu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do przyjęcia podstawy opodatkowania w niższej wysokości, wynikającej z faktury zakupu. Zasadnym było zatem przyjęcie podstawy opodatkowania wyliczonej na podstawie średniej wartości rynkowej, która pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz akcyzę wyniosła [...] zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Należny podatek akcyzowy stanowi zatem kwota [...] zł ([...] zł x 18,6%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - błędne zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu, wbrew istniejącym i niekwestionowanym dokumentom do kodu CN 8703, - błędne zastosowanie w sprawie art. 100, 101, 102 i 106 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zakupiony przez niego samochód był samochodem ciężarowym, o czym świadczył nie tylko wpis w dowodzie rejestracyjnym, lecz również posiadanie cech charakterystycznych pozwalających na zaklasyfikowanie go do kodu CN 8704. Przedłożone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że pojazd po sprowadzeniu z fabryki w USA został przebudowany, przed jego pierwszą rejestracją, na samochód ciężarowy, uzyskując odpowiednie świadectwo homologacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Chrysler Grand Voyager, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu Chrysler Grand Voyager do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 31 marca 2009 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju (data badania technicznego). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Chrysler Grand Voyager. Oględziny pojazdu wykazały bowiem, że jest on wyposażony w 7 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, jednolitą tapicerkę podsufitki z oświetleniem dla każdego pasażera, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu i oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki i nawiewy. Pojazd nie posiada również przegrody oddzielającej pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową, a całość wnętrza pojazdu jest typowa dla komfortowego samochodu osobowego. Z powyższego niezbicie wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, a typ samochodu posiada możliwość uzyskania fabrycznej homologacji ciężarowej. Ponadto w pojeździe tym nie dokonano takich zmian konstrukcyjnych, które kwalifikowałyby go do zmiany typu samochodu, a co za tym idzie zmiany świadectwa homologacji. O nieinwazyjności ewentualnej przebudowy przedmiotowego samochodu, jak trafnie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej świadczyć może faktura opiewająca na [...] zł za przystosowanie go ponownie na samochód osobowy. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Danii był zarejestrowany jako ciężarowy. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Dokumenty na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że kabina wyposażona jest w 7 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, jednolitą tapicerkę podsufitki z oświetleniem dla każdego pasażera, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu i oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki i nawiewy. Pojazd nie posiada również przegrody oddzielającej pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Nie budzi wątpliwości Sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 w/w ustawy). W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył deklaracji AKC-U i zarejestrował pojazd z pominięciem obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia przyczyn, z powodu których wartość wskazana na fakturze zakupu przeliczona na PLN w znaczny sposób odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód w momencie zakupu posiadał szereg uszkodzeń. Skarżący nie przedłożył jednak jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego zweryfikować jego twierdzenia. Na skutek powyższego organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu programu [...]. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu ustalona na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w kwocie [...] zł pomniejszona została o podatek VAT i akcyzę, w rezultacie otrzymując kwotę [...] zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%, wyniósł [...] zł. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.